AZƏRBAYCAN RESPUBLİKASI TƏHSİL NAZİRLİYİ
AZƏRBAYCAN DÖVLƏT İQTİSAD UNİVERSİTETİ
«MAGİSTRATURA MƏRKƏZİ»
Əlyazma hüququnda
ALLAHVERDİYEV MAHMUD ŞAHİN OĞLU
“QISAMÜDDƏTLİ AKTİVLƏRİN UÇOTU VƏ TƏHLİLİNİN TƏKMİLLƏŞDİRİLMƏSİ İSTİQAMƏTLƏRİ”
mövzusunda
MAGİSTR DİSSERTASİYASI
İxtisasın şifri və adı 050406 “Mühasibat uçotu və audit”
İxtisaslaşma İstehsal sahələrində mühasibat
uçotu və audti
Elmi rəhbər i.e.n., dos.İsmayılov N.M.
Magistr proqramının rəhbəri i.e.n., dos.Kazımov R.N.
Kafedra müdiri: i.e.n., dos.Cəfərli H.A.
BAKI-2015
M Ü N D Ə R İ C A T
GİRİŞ |
……………………………………………………………………..
|
3
|
I FƏSİL
|
QISAMÜDDƏTLİ AKTİVLƏRİN UÇOTU VƏ TƏHLİLİNİN NƏZƏRİ-METODOLOJİ VƏ PRAKTİKİ ƏSASLARI
|
|
1.1.
|
Aktivlərin mahiyyəti, funksiyası və təsnifatının ümumi əsasları
|
7
|
1.2.
|
Qısamüddətli aktivlərin iqtisadi məzmunu, onların təsnifatı və qiymətləndirilməsinin konseptual əsasları……………………..
|
23
|
1.3.
|
Qısamüddətli aktivlərin uçotu və təhlilinin ümumi prinsipləri
|
31
|
II FƏSİL
|
QISAMÜDDƏTLİ AKTİVLƏRİN UÇOTU VƏ TƏHLİLİNİN TƏŞKİLİ METODİKASI VƏ ONUN TƏKMİLLƏŞDİRİLMƏSİ İSTİQAMƏTLƏRİ
|
|
2.1.
|
Qeyri-monetar cari aktivlərin uçotunun mövcud sistemi, onun qiymətləndirilməsi……………………………………………….
|
37
|
2.2.
|
Monetar cari aktivlərin uçotu metodikası və onun təkmilləşdirilməsi istiqamətləri………………………………………………..
|
48
|
2.3.
|
Müəssisənin cari likvidliyinin və ödəmə qabiliyyətinin təhlili….
|
56
|
| NƏTİCƏ VƏ TƏKLİFLƏR……………………………………. |
75
|
| İSTİFADƏ EDİLMİŞ ƏDƏBİYYAT SİYAHISI……………. |
80
|
GİRİŞ
Mövzunun aktuallığı. Azərbaycan Respublikasında mühasibat uçotunun inkişaf etdirilməsi və təkmilləşdirilməsinin zəruriliyi bir sıra xarici və daxili faktorlarla bağlıdır. Ölkənin dünyada gedən və dərinləşən iqtisadi inteqrasiyaya qoşulması, xarici investisiya axınının güclənməsi, müəssisələrin xarici şirkətlərlə əlaqələrinin genişlənməsi uçot, hesabat və təhlilin təkmilləşdirilməsi və beynəlxalq standartlara uyğunlaşdırılmasını şərtləndirən xarici amillərdir. Yaranan vahid iqtisadi məkanda, beynəlxalq bazarlarda tərəfdaşlar arasında əlaqə və ünsiyyət vasitəsi kimi məhz uçot, təhlil, audit və hesabatın verdiyi informasiyadan istifadə edilir. Bu informasiyanın hamının eyni şəkildə başa düşəcəyi kimi formalaşdırılması dünya miqyasında uçot və hesabatın, o cümlədən qısamüddətli aktivlər üzrə uçot, təhlil və hesabatın nəzəri-metodoloji və metodiki əsaslarının razılaşdırılması və harmonizasiyasını tələb edir. Məhz bu baxımdan «Mühasibat uçotu haqqında» Azərbaycan Respublikasının Qanununun maddələrinin və onlarda əks etdirilmiş konkret tələblərin reallaşdırılması «Kommersiya təşkilatları üçün Milli Mühasibat Uçotu Standartları»nın işlənilib hazırlanmasını zəruri etmişdir. Həmin qanuna əsasən qısamüddətli aktivlərlə birbaşa əlaqəli olan bir neçə standartın hazırlanması nəzərdə tutulmuşdur.
Lakin, qısamüddətli aktivlərin uçotu və təhlilinin təkmilləşdirilməsi və beynəlxalq standartlara uyğunlaşdırılması zəruriliyini yalnız xarici faktorlarla bağlamaq nəzəri və praktiki cəhətdən düzgün sayılmır. Məsələ burasındadır ki, bu sahədə mövcud olan uçot, təhlil və hesabat sistemi nəzəri, metodoloji və praktiki baxımdan müəyyən çatışmazlıqlara və nöqsanlara malikdir. Bu da həmin sistemin formalaşdırdığı informasiyanın tərkibində və keyfiyyətində öz əksini tapır. Başqa sözlə desək, həmin informasiya əsasında aktivlərin səmərəli idarə edilməsi, maliyyə və investisiya xarakterli iqtisadi qərarların qəbul olunması praktiki cəhətdən mümkün olmur. Bütövlükdə götürdükdə, qısamüddətli aktivlərin uçotu, təhlili və hesabatının mövcud vəziyyəti bazar iqtisadiyyatının müasir dinamikasına, xüsusiyyətlərinə tam uyğun gəlmir və onun inkişafına mane olur. Beləliklə, ölkədə qısamüddətli aktivlərin uçotu, təhlili və hesabatının mövcud vəziyyətinin geniş şəkildə tədqiq edilməsi, onun təkmilləşdirilməsi və beynəlxalq standartlara uyğunlaşdırılması obyektiv zərurətə çevrilir. Deyilənlər seçilmiş magistr dissertasiyasının mövzusunun aktuallığını şərtləndirir və onun elmi-praktiki əhəmiyyətini müəyyən edir.
Problemin öyrənilmə səviyyəsi. Qısamüddətli aktivlər bütövlükdə müəssisələrin malik olduğu əmlakın tərkibində yüksək xüsusi çəkiyə malikdir. Odur ki, onların uçotu və təhlili nəzəri-metodoloji və praktiki baxımdan daim tədqiqat obyekti olmuşdur. Qısamüddətli aktivlərin mahiyyəti, təsnifatı, qiymətləndirilməsi, uçotu və təhlilinin aparılması metodikası və hesabatda əks etdirilməsi məsələləri ölkədə bu və ya digər dərəcədə H.İ.Namazəliyevin, V.T.Novruzovun, S.M.Səbzəliyevin, Ə.İ.Daşdəmirovun, H.A.Cəfərlinin, Q.Ə.Abbasovun, N.M. İsmayılovun, V.M.Quliyevin, R.N.Kazımovun və başqalarının əsərlərində araşdırılmışdır. Xarici ölkə iqtisadçı alimlərindən P.S.Bezrukix, V.F.Paliy, V.D.Novodvorski, N.P.Kondrakov, A.İ.Staxanov, O.V.Solovyova, V.V.Kovalyov qısamüddətli aktivlərin uçotu və təhlili metodikasının təkmilləşdirilməsinə dair öz təklif və tövsiyyələrini vermişdir. Lakin, qısamüddətli aktivlərin uçotu və hesabatı üzrə çoxlu sayda tədris vəsaitinin, tədqiqat xarakterli monoqrafiyaların, məqalələrin olmasına baxmayaraq, həmin aktivlərin uçotu və təhlilinin beynəlxalq standartlara uyğun təkmilləşdirilməsinə dair konkret təkliflərə az rast gəlinir və bəzən də heç rast gəlinmir. Bütün deyilənlər magistr dissertasiya işinin mövzusunun aktuallığını, onun məqsədini və vəzifəsini müəyyən etmişdir.
Tədqiqatın məqsədi və vəzifələri. Magistr dissertasiya işinin məqsədi qısamüddətli aktivlərin uçotu və təhlili metodikasının mövcud vəziyyətinin geniş araşdırılması əsasında onların nəzəri-metodoloji çatışmazlıqlarını aşkar etmək, milli və beynəlxalq standartlara uyğun təkmilləşdirilməsinə dair əsaslandırılmış təklif və tövsiyyələr hazırlamaqdan ibarətdir. Həmin məqsədə uyğun olaraq aşağıdakı vəzifələr kompleksi müəyyənləşdirilmişdir:
- qısamüddətli aktivlərin iqtisadi mahiyyəti və funksiyasının normativ sənədlərdə, nəzəri və praktiki yönümlü ədəbiyyatlarda necə açıqlandığını tənqidi araşdırmaq və onları dəqiqləşdirmək;
-qısamüddətli aktivlərin uçot və hesabatda təsnifləşdirilməsinin müasir vəziyyətini araşdırmaq;
-qısamüddətli aktivlərin sintetik uçotu metodikasını hərtərəfli araşdırmaq, bu sahədə olan çatışmazlıqları və nöqsanları göstərmək;
-qısamüddətli maliyyə aktivlərinin təsnifat qrupları üzrə ayrı-ayrı növlərinin uçot və hesabatda qiymətləndirilməsi metodlarını təhlil etmək;
-qısamüddətli aktivlərin mövcudluğu və hərəkəti barədə əhəmiyyətli və keyfiyyətli informasiya formalaşdırmaq məqsədilə onların hazırki təsnifatını dəqiqləşdirmək və təkmilləşdirmək;
-qısamüddətli aktivlərin uçotu və təhlili metodikasının təkmilləşdirilməsi üzrə konkret təklif və tövsiyyələr işləyib hazırlamaq;
-qısamüddətli aktivlərin maliyyə hesabatında beynəlxalq standartlara uyğun təsnifatı və qiymətləndirilməsinə dair əsaslandırılmış təkliflər vermək;
Tədqiqatın predmeti və obyekti. Tədqiqatın predmetini qısamüddətli aktivlərin uçot və hesabatının ölkədə hazırda tətbiq olunan sistemi və onların kompleks təhlili metodikası təşkil edir. Tədqiqatın obyekti kimi konkret olaraq qısamüddətli aktivlərin təsnifatının, qiymətləndirilməsinin, uçotunun, hesabatının və təhlilinin normativ sənədlərdə təsbit olunmuş metodları, qaydaları və üsulları götürülmüşdür.
Magistr dissertasiya işinin nəzəri və metodoloji əsasları. İşin nəzəri və metodoloji əsaslarını Azərbaycan Respublikasının Konstitusiyası, Mülki Məcəlləsi, Vergi Məcəlləsi, «Mühasibat uçotu haqqında» Qanunu, Maliyyə Hesabatının Beynəlxalq və Milli Standartları, qısamüddətli aktivlərin mahiyyəti, təsnifatı, qiymətləndirilməsi, uçotu və təhlilinə dair müxtəlif ölkələrin iqtisadçı- alimlərinin elmi-praktiki əsərləri təşkil edir. Tədqiqatın gedişində məntiq, monoqrafik, müqayisə, həmçinin mühasibat uçotu və iqtisadi təhlilə məxsus olan spesifik üsullar və metodlar tətbiq edilmişdir.
Magistr dissertasiya işinin elmi yeniliyi. İşin elmi yeniliyi aşağıdakılardan ibarətdir:
- qısamüddətli aktivlərin mahiyyət xarakteristikaları və funksiyaları dəqiqləşdirilib müəyyən edilmişdir;
- qısamüddətli aktivlərin uçot və hesabatda təsnifatı və qiymətləndirilməsi məsələləri kompleks şəkildə araşdırılmış, bu sahədə mövcud olan nöqsan və çatışmazlıqlar aşkar edilmişdir;
- qısamüddətli aktivlərin ayrı-ayrı növlərinin uçotunun mövcud metodikası hərtərəfli təhlil edilmiş və ona tənqidi qiymət verilmişdir;
- qısamüddətli aktivlərin tərkibi dəqiqləşdirilmiş, onlar ayrı-ayrı təsnifat ierarxiyası üzrə qruplaşdırılmışdır;
- qısamüddətli aktivlərin uçot və hesabatda təsnifatı vahid metodoloji əsasda aparılmışdır;
- qısamüddətli aktivlərin mövcudluğu və hərəkətinin sintetik uçotunun informasiyasının tələb olunan kəmiyyəti və keyfiyyətinə uyğun təkmilləşdirilməsi üzrə təkliflər hazırlanmışdır;
- qısamüddətli aktivlərin təhlili və qiymətləndirilməsi metodikasının təkmilləşdirilməsinin ümumi istiqamətləri müəyyən edilmişdir;
- qısamüddətli aktivlərin tərkibi, təsnifatı və qiymətləndirilməsinin beynəlxalq və milli standartlara uyğun təkmilləşdirilməsinə dair konkret təkliflər verilmişdir.
İşin praktiki əhəmiyyəti. Qısamüddətli aktivlərin iqtisadi mahiyyəti və funksiyasının düzgün açıqlanması onların uçotu və təhlilinin daha səmərəli təşkilinə imkan verə bilər. Qısamüddətli aktivlərin təsnifatı, qiymətləndirilməsi, uçotu və təhlili sahəsində müəyyən edilmiş nöqsan və çatışmazlıqlar isə milli mühasibat uçotu standartlarının təkmilləşdirilməsi zamanı nəzərə alına bilər. Bundan başqa, qısamüddətli aktivlərin təsnifatı, qiymətləndirilməsi, uçotu və təhlilinin təkmilləşdirilməsinə dair konkret təkliflər və tövsiyyələr yeni standartların bu sahədə mövcud olan beynəlxalq standartlara və qaydalara uyğun təkmilləşdirilməsində istifadə oluna bilər.
İşin həcmi və quruluşu. Magistr dissertasiya işi girişdən, iki fəsildən, nəticə və təkliflərdən, həmçinin istifadə edilmiş ədəbiyyatların siyahısından ibarətdir.
I FƏSİL. QISAMÜDDƏTLİ AKTİVLƏRİN UÇOTU VƏ TƏHLİLİNİN NƏZƏRİ-METODOLOJİ VƏ PRAKTİKİ ƏSASLARI
1.1 Aktivlərin mahiyyəti, funksiyası və təsnifatının ümumi əsasları
Uçota alınan və hesabatda əks etdirilən obyektin mahiyyəti və məzmunu nəzəri-metodoloji cəhətdən düzgün, hərtərəfli müəyyən edilmədikdə həmin obyekt haqqında formalaşdırılan informasiyanın keyfiyyəti də aşağı olur, hətta bəzən səhv idarəetmə və maliyyə qərarlarının qəbul edilməsinə gətirib çıxarır. Uçot və hesabatın başlıca elementlərindən olan aktivlərin, xüsusilə də qısamüddətli aktivlərin mahiyyəti, funksiyası, təsnifatı və qiymətləndirilməsi normativ sənədlərdə və iqtisadçıların əsərlərində kifayət qədər dərin açıqlanmamış, yaxud tədqiq edilməmişdir. Paradoksal hal olsa da, bu məsələlər içərisində ən zəif araşdırılanları məhz aktivlərin mahiyyəti və funksiyasıdır. Uçot və hesabat sisteminin daha da inkişaf etdirilməsi və onun beynəlxalq standartlara uyğunlaşdırılması bu sahədə nəzəri və metodoloji tədqiqatların dərinləşdirilməsini tələb edir. Digər tərəfdən, aktivlərin təsnifatı, qiymətləndirilməsi və sintetik uçotunun sxemi xeyli dərəcədə onların mahiyyətcə düzgün xarakterizə edilməsi və interpretasiyasından asılıdır. Deyilənləri nəzərə almaqla bütövlükdə «aktivlər», o cümlədən «qısamüddətli aktivlər» anlayışlarının mahiyyəti üzərində dayanmaq nəzəri və praktiki cəhətdən yerinə düşər.
Araşdırmalar göstərir ki, nə ümumnəzəri iqtisadi ədəbiyyatlarda, nə də uçot və təhlilin nəzəri məsələlərinə həsr edilmiş dərsliklərdə, dərs vəsaitlərində, monoqrafiyalarda, məqalələrdə və digər mənbələrdə «aktiv», yaxud «aktivlər» anlayışının bütövlükdə dərin tərifi verilməmişdir. Onların bəzilərində hətta, həmin anlayışın özü ümumiyyətlə tədqiqat obyekti deyildir. Əksər mənbələrdə aktivlərin yalnız ayrı-ayrı tərkib hissələrinin tərifi verilir. Başqa sözlə, «aktivlər» anlayışı bütöv bir iqtisadi kateqoriya kimi tədqiq edilib öyrənilmir.
Əvvəlcə onu qeyd edək ki, mühasibat uçotunun nəzəri əsası sayılan iqtisadi nəzəriyyədə «aktiv» və ya «aktivlər» anlayışına demək olar ki, rast gəlinmir. Mühasibat uçotu sistemində aktivlər adı altında əks etdirilən şeylər, iqtisadi nəzəriyyəyə aid kitablarda «resurslar» və yaxud «iqtisadi resurslar», «maddi resurslar», «istehsal vəsaitləri», «əmək vasitələri», «əmək cisimləri», «kapital», «əsas kaptal», «dövriyyə kapitalı» kimi anlayışlarla ifadə olunur. Həmin anlayışlar interpretasiya olunur, onlar ətrafında diskussiyalar aparılır. Məsələn, «İqtisadi nəzəriyyə» adlı dərslikdə «resurs», «iqtisadi resurslar», «kapital» kimi aşlayışlar şərh edilir, onların nədən ibarət olduğu göstərilir (24, s.66-67). «İqtisadi nəzəriyyə» adlı fundamental dərslikdə bu anlayışların, xüsusilə də «kapital» anlayışının iqtisadi mahiyyəti açıqlanır, kapitalın tarixi ilkin formaları, növləri çox geniş tədqiq olunur. Lakin, göstərilən iki dərsliyin heç birində «aktivlər» anlayışına rast gəlinmir. Amma, hər iki mənbədə kapitalın tərkib hissləri göstərilir: «Kapital dedikdə maddi nemətlər istehsalı və xidmətlərin göstərilməsi üçün yığılan istehsal vasitələri (ehtiyatları) başa düşülür. Buna hər cür maşın və avadanlıqlar, qurğular, dəzgahlar, nəqliyyat vasitələri və s. daxildir» (24., s.67). Adı çəkilən digər dərslikdə isə kapital daha geniş tərkibdə göstərilir. Əsas və dövriyyə kapitalı şəklində onların tərifi isə belə verilir: «Məhsuldar kapitalın istehsal prosesində bütünlükdə iştirak edən, aşındıqca öz dəyərini məhsulun üzərinə hissə-hissə keçirən ünsürlərinə əsas kapital deyilir. Dövriyyə kapitalı məhsuldar kapitalın o hissəsinə deyilir ki, onun istehlakı prosesində dəyəri bütünlükdə məhsulun üzərinə keçir və bu dövr ərzində pul formasında tamamilə kapitalistə qayıdır» (22., s.309). Aydındır ki, verilmiş təriflər əsas və dövriyyə kapitalının nədən ibarət olduğunu, hansı funksiyaları yerinə yetirdiyini və istehsal prosesində nə kimi rol oynadığını başa düşməyə imkan verir. Lakin, bu təriflərin heç biri həmin vəsaitlərin, başqa sözlə desək əsas və dövriyyə vəsaitlərinin yaranma mənbələrini özündə tam əks etdirmir. Ədalət naminə demək lazımdır ki, məsələyə bu cür yanaşma, yəni kapitalın əsas vəsaitlərdən və dövriyyə vəsaitlərindən ibarət olması yalnız ölkəmizin iqtisadçı -alimləri tərəfindən deyil, həmçinin xarici ölələrin iqtisadçı - alimləri tərəfindən də təsdiqlənir. Məsələn, «Экономическая теория» adlı dərsliyin müəllifləri də kapitalın əsas və dövriyyə vəsaitlərindən ibarət olduğunu vurğulayır. «İstehsalat faktoru kimi kapital istehsalda istifadə olunan binalardan, tikililərdən, avadanlıqlardan, alətlərdən, nəqliyyat vasitələrindən, satış vasitələrindən və yarımfabrikatlardan ibarətdir» (34, s.44). Bu tərifdə kapital yalnız istehsal vasitələrinin, yaxud şeylərin məcmusu kimi göstərilir. Həmin tərif nə kapitalın mahiyyətini, nə də onun son məqsədini açıqlamır. Başqa sözlə, kapital adlandırılan istehsal vasitələrinin iqtisadi məzmunu və funksiyası bu tərifdən görünmür.
Kapitalın ən böyük tədqiqatçısı olmuş K.Marks da kapitalın sadəcə olaraq şeylərdən ibarət olduğu fikrini qəti qədd edir. Onun fikrincə, istehsal vasitələri, pul yalnız o zaman kapital olur ki, onlar əlavə dəyər yaratmış olsun. K.Marks «Kapital» əsərinin «Pulun kapitala çevrilməsi» bölməsində sübut edir ki, kapital ilk dəfə pul şəklində meydana çıxır. K.Marksa görə əmtəə tədavülü öz-özlüyündə kapital yaratmır. O, əmtəə tədavülünün Ə-P-Ə formasında olduğunu göstərir. Bu şəkildə baş verən tədavül prosesində kapital yaranmır. Burada məqsəd bir cür əmtəəni satıb başqa cür əmtəə almaq şəklində formalaşa bilər. Onda belə çıxır ki, başqa cür əmtəəni almaq üçün əvvəlcə bir cür əmtəə istehsal etmək lazım gəlir. Bu zaman tətbiq olunan istehsal vasitələri kapital kimi fəaliyyət göstərmir. Əgər bu vəziyyət konkret istehsal-kommersiya müəssisəsinə şamil olunursa, onda K.Marksın fikrinin düzgün olduğu aydın görünər. Məsələ bundadır ki, heç bir müəssisə öz istehsal-kommersiya fəaliyyətini sadə əmtəə tədavülü formasında həyata keçirə bilmir və öz istehsalını başqa əmtəə alıb onu istehlak etməklə kifayətlənmir. Hər bir kommersiya müəssisəsinin fəaliyyətinin son nəticəsi mənfəət olduğuna görə kapital pul şəklində tədavüldə iştirak edir və P-Ə-P trayektoriyasını cızır. Beləliklə, əvvəldə avans edilən dəyər tədavüldə nəinki qorunur, həmçinin öz kəmiyyətini dəyişdirir və məhz bu hərəkət onu kapitala çevirir. Beləliklə pulun, yaxud istehsal vasitələrinin avans edilməsindən müəssisə əlavə dəyər və ya mənfəət əldə edildikdə, onları kapital kimi qəbul etmək mümkün olur.
Məlumdur ki, hər bir müəssisə öz fəaliyyətini yalnız özünün malik olduğu, yəni üzərində mülkiyyət hüququ olduğu resurslarla deyil, həmçinin digər hüquqi və fiziki şəxslərə məxsus resurslarla həyata keçirir. Bütün resurslardan istifadə nəticəsində əldə olunan məcmu mənfəət təkcə həmin müəssisəyə aid olmayan, həm də digər hüquqi və fiziki şəxslərə məxsus resurslardan səmərəli istifadə nəticəsində formalaşır. Deməli, məcmu mənfəətin bir hissəsi digər hüquqi və fiziki şəxslərin resurslarının istifadəsinin nəticəsi kimi onlara verilir. Zənnimizcə, məcmu mənfəətin yaradılmasında iştirak edən bütün resursların yalnız ümumi kapital kimi uçota alınması, onların mülkiyyətçilərinin hər birinin öz kapitalından nə qədər iqtisadi fayda əldə etdiyini müəyyənləşdirməyə imkan vermir. Odur ki, müəssisənin istifadəsində olan resursların şirkətə məxsus olan hissəsi ilə ona məxsus olmayan hissəsi arasında fərq işarəsinin qoyulması obyektiv zərurətə çevrilir. Belə bir fərqin yalnız iqtisadçı alimlər və praktiki işçilərin leksikonunda deyil, həmçinin rəsmi normativ sənədlərdə öz əksini tapması müstəsna əhəmiyyət kəsb edir.
Araşdırmalar göstərir ki, nə iqtisadçı-alimlər və praktiklər arasında, nə də normativ sənədlərdə tədqiq olunan məsələyə dair vahid yanaşma yoxdur. Nəinki iqtisadçı-alimlər, hətta mühasibat uçotu üzrə dərsliklərin, dərs vəsaitlərinin, monoqrafiyaların, müxtəlif aspektlərdə yazılan məqalələrin müəllifləri arasında da aktivlərin mahiyyəti, funksiyası və tanınması kriteriyaları barədə vahid nöqteyi-nəzər formalaşmamışdır. Uçot üzrə elmi və praktiki işçilərin yaxından iştirakı ilə hazırlanmış rəsmi normativ sənədlərdə isə aktivlərin uçotunun nəzəri və metodoloji vəziyyəti müvafiq ədəbiyyatlarda göstərilənlərdən də qeyri-qənaətbəxşdir. Təsadüfi deyildir ki, son dövrlərdə dərc edilən bəzi məqalələrdə aktivlərin, kapitalın, eləcə də uçot və hesabatın digər elementlərinin rəsmi normativ sənədlərdə verilmiş tərifi, tərkibi və təsnifatı daha çox tənqid olunur.
Qeyd edək ki, mühasibat uçotu üzrə əksər rəsmi normativ sənədlərdə bütövlükdə aktivlər anlayışının mahiyyəti açıqlanmamış, onların funksiyası isə dəqiq ifadə olunmamışdır. Belə sənədlərdən biri kimi 29 iyun 2004-cü il tarixli «Mühasibat uçotu haqqında» Azərbaycan Respublikasının Qanunu göstərilə bilər. Qanunun «Mühasibat uçotunun əsas konsepsiyaları» adlı bölməsində aktivlərin tərifi verilmir və burada yalnız qısamüddətli və uzunmuddətli aktivlər kimi iki blokdan söhbət gedir. Kommersiya təşkilatları üçün Milli Mühasibat Uçotu Standartlarında dövriyyə aktivləri bir il ərzində, yaxud adi əməliyyat dövründə istehsal, tədavül və istehlak sferalarında iştirakı nəzərdə tutulan pul vəsaitləri və digər aktivlər kimi şərh olunur. Aktivlərin digər hissəsi sayılan uzunmüddətli aktivlər faydalı xassələrinin bir neçə ildə istifadəsi gözlənilən aktivlər şəklində ifadə edilir. Zənnimizcə, ayrı-ayrılıqda verilmiş təriflər də onların ümumi cəhətlərini və funksiyasını müəyyən etməyə imkan vermir. Qanunda və standartlarda verilmiş bölgü yalnız həmin aktivlərin müəssisənin fəaliyyətində iştirak etmə müddətini əks etdirir. Bu isə onların iqtisadi məzmununu açmaq və funksiyasını müəyyən etmək baxımından kifayət deyildir. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, sözügedən Qanunda aktivlərdən istifadənin məqsədi tam aydınlaşdırılmamış və aktivlərin funksiyası öz əksini tapmamış qalır. Bundan başqa, Qanunda aktivlərin qısa və uzunmüddətli aktivlər adı altında təsvirini də məqbul və düzgün saymaq mümkün deyildir. Belə ki, aktivlərin heç bir hissəsi dövr etmədən müəssisəyə iqtisadi fayda gətirə bilmir. Başqa məsələdir ki, onların bir hissəsi daha sürətlə dövr edir, digər hissəsinin dövretmə sürəti isə aşağıdır. Ümumilikdə götürdükdə aktivlərin dövranı, yəni ardıcıl olaraq bir formadan başqasına çevrilməsi onların dəyərinin ödənilməsi şəklində baş verir. Aktivlərin bir hissəsi öz dəyərini cari dövrdə məhsulun, işin, xidmətin maya dəyərinə keçirir. Odur ki, aktivlərin bu hissəsinin cari aktivlər adlandırılması daha məqsədəuyğun sayıla bilər. Aktivlərin digər hissəsinin dəyərinin ödənilməsi isə bir neçə il ərzində, hətta on illər ərzində baş verir. Bu cür aktivlərin uzunmüddətli aktivlər adlandırılması uçot və təhlilin maraqları baxımından faydalı hesab olunur.
Lakin, aktivlərin ayrı-ayrı hissələrinin adlarının dəqiqləşdirilməsi onların başlıca və əsas xassəsini açmır. «Mühasibat uçotu haqqında» Azərbaycan Respublikasının Qanununda və MMUS-da göstərilir ki, müəssisənin qısa və uzunmüddətli aktivlərinin məcmusu onun əmlakını təşkil edir. Zənnimizcə, müəssisənin malik olduğu və yaxud onun istifadəsində olan bütün qısa və uzunmüddətli aktivlər onun mülkiyyəti deyildir. Heç bir müəssisə istifadəsində olduğu həmin aktivlər üzərində 100%-li mülkiyyət hüququna malik olmur. Əgər, müəssisənin öhdəlikləri vardırsa, bu o deməkdir ki, müəssisənin istifadəsində, yaxud balansında olan aktivlərin bir hissəsi, yəni öhdəliklərin məbləğinə bərabər olan hissəsi, digər hüquqi və fiziki şəxslərə məxsusdur. Müəssisənin istifdə etdiyi aktivlərin hansı hissəsinin onun özünə, hansı hissəsinin isə digər hüquqi və fiziki şəxslərə məxsus olmasını dəqiq ayırd etmədən bir çox göstəriciləri də dəqiq hesablamaq mümkün deyildir. Belə göstəricilərə müəssisənin ödəmə qabiliyyəti, maliyyə sabitliyi, işgüzar aktivliyi, kreditqaytarma bacarığı kimi parametrlər aid edilə bilər. Beləliklə, müəssisənin istifadəsində olan aktivlərin hamısının onun əmlakı kimi qəbul edilməsi nə hüquqi, nə də iqtisadi baxımdan şərh oluna bilmir. «Mühasibat uçotu haqqında» Qanunun və MMUS-un digər bölmələrində aktivlərin uzunmüddətli və qısamüddətli aktivlərə bölgüsü haqqında müddəalara və interpretasiyalara az rast gəlinir. Bunu mühasibat uçotunun təşkili və aparılmasını tənzimləyən digər rəsmi sənədlər barəsində də demək olar. Yalnız bir faktı qeyd etmək kifayətdir ki, son 15 ildə ölkədə dərc olunmuş uçot üzrə dərslik və dərs vəsaitlərində «qeyri-maddi aktivlər» anlayışı istisna olmaqla «aktivlər» termini ümumiyyətlə işlədilmir.Konkret olaraq müəlliflər tərəfindən hazırlanmış «Mühasibat (maliyyə) uçotu»», Mühasibat uçotunun nəzəriyyəsi», «Mühasibat uçotunun əsasları», «Mühasibat uçotu və audit» adlı dərsliyi və dərs vəsaitlərini göstərmək olar. Burada adları çəkilməyən digər dərs vəsaitlərində də aktivlər bütövlükdə nəzəri və metodoloji baxımdan tədqiqat obyekti deyildir. Göstərilən tədqiqat xarakterli mənbələrdə aktivlərin yalnız ayrı-ayrı hissələri, elementləri nəzərdən keçirilir. Ancaq qeyd etmək lazımdır ki, aktivlər bütöv bir kateqoriya, yaxud uçot və hesabat elementi kimi S.M.Səbzəliyevin «Mühasibat (maliyyə) hesabatı» adlı dərs vəsaitində və «Maliyyə hesabatı: formalaşdırılması və təkmilləşdirilməsi problemləri» adlı monoqrafiyasında öz geniş tədqiqini tapmışdır. Lakin, müəllifin birinci əsərində aktivlərin mahiyyəti və funksiyası tam açılmır. Burada o, aktivləri mühasibat balansının bir elementi kimi balansın quruluşunu təhlil edərkən nəzərdən keçirir. Monoqrafiyada isə müəllif aktivlərin birbaşa tərifini verməsə də, onları makro və mikro-iqtisadi baxımdan, hüquqi və əmlak nöqteyi-nəzərindən geniş təsnif və təsvir edir. Aktivlərin iqtisadi mahiyyətinə, onların müəyyən olunması kriteriyalarına dair tənqidi araşdırmalara yalnız son illərdə «Maliyyə və uçot» jurnalının səhifələrində dərc edilən məqalələrdə rast gəlinir. Belə məqalələrə S.M.Səbzəliyevin, V.M.Quliyevin, İ.M.İsmayılovun həmin jurnalda çap edilmiş məqalələrini aid etmək olar. Həmin məqalələrdə aktivlərin uçotu və təhlilinin nəzəri-metodoloji aspektlərinə toxunulur. Lakin, bir və ya bir neçə məqalədə araşdırılan məsələlərin hamısına tam aydınlıq gətirmək və onları kompleks şəkildə tədqiq etmək mümkün deyildir. Özü də həmin məqalələrdə aktivlər bütöv halında nəzərdən keçirilir, qısa və uzunmüddətli aktivlərin blok şəklində tədqiqi isə diqqətdən kənarda qalır. Ümumiyyətlə, ölkə uçot ədəbiyyatında aktivlərin, o cümlədən qısamüddətli aktivlərin elmi-praktiki cəhətdən öyrənilməsi, fikrimizcə qənaətbəxş sayılmır.
Deyilənlərdən fərqli olaraq post-sovet məkanı ölkələrində aktivlərin uçotu və təhlili sahəsində xeyli tədqiqatlar aparılmışdır. İ.A.Blankın əsərlərində aktivlərin mahiyyəti, onların fəaliyyətinin xüsusiyyətləri, dəyərinin müəyyən edilməsi, dövriyyəsi, təsnifatı və amortizasiyası kimi məsələlər öz geniş təsvirini tapmışdır. Bundan başqa A.Y.Staxanovun, V.V.Kovalyovun, V.V.Patrovun, O.V.Efimovanın və V.F.Paliyin əsərlərində aktivlər, onların tərkib elementləri müxtəlif istiqamətlərdə tədqiq və interpretasiya olunur. Buna misal olaraq həmçinin P.S.Bezrukixin, V.F.Paliyin, V.D.Novodvorskinin, İ.E.Tişkovun, V.Q. Getmanın redaktəsi altında çap edilmiş dərslikləri və dərs vəsaitlərini göstərmək olar. Həmin mənbələrlə dərindən tanışlıq onu deməyə əsas verir ki, onların bəzilərində aktivlərin mahiyyəti, funksiyaları, təsnifatı və qiymətləndirilməsi məsələləri geniş açıqlansa da, adları çəkilən müəlliflərin bu və ya digər məsələdə mövqeyi mübahisəli görünür. Aktivlərin iqtisadi mahiyyətinin İ.A.Blank tərəfindən daha geniş açıqlanmasına baxmayaraq məhz aktivlərə onun tərəfindən verilən tərif daha çox mübahisə doğurur. Yeri gəlmişkən onu da qeyd edim ki, aktivlərin mahiyyətini açıqlayarkən İ.A.Blank onların mühüm xarakteristikalarını əsas götürür və onun qənaətinə görə həmin xarakteristikalar da məhz aktivlərin mahiyyət tərəflərini kompleks şəkildə əks etdirir (10,s.13). İ.A.Blankın əsaslandırdığı həmin xarakteristikalar aşağıdakılardır: 1) aktivlər müəssisənin təsərrüfat fəaliyyətinin həyata keçirilməsi prosesində istifadə olunan müxtəlif növlərdə iqtisadi resurslarıdır; 2) aktivlər müəssisənin investisiya olunan kapital hesabına yaradılan əmlak qiymətliləridir; 3) aktivlər müəssisənin dəyərə malik olan əmlak qiymətliləridir; 4)aktivlərə yalnız o iqtisadi resurslar aiddir ki, onlara müəssisə tam nəzarət edir; 5) iqtisadi resurs kimi təsərrüfat fəaliyyətində istifadə olunan müəssisə aktivləri müəyyən məhsuldarlıqla xarakterizə olunur; 6) aktivlər gəlir yaradan (doğuran) iqtisadi resurslardır; 7) təsərrüfat fəaliyyətində istifadə olunan müəssisə aktivləri daimi dövriyyə prosesindədir; 8) aktivlərin müəssisənin təsərrüfat fəaliyyətində istifadə edilməsi vaxt amili ilə sıx əlaqədardır; 9) aktivlərin təsərrüfatçılıqda istifadəsi risk amili ilə qırılmaz əlaqədardır; 10) aktivlərin tərkibində yaradılan əmlak qiymətliləri likvidlik amili ilə bağlıdır. Göstərilən xarakteristikaları birləşdirərək İ.A.Blank aktivlərin tərifini uzun bir formulirovka ilə ifadə edir: «Müəssisənin aktivləri dedikdə onlara investisiya edilmiş kapital hesabına formalaşdırılan, determinləşdirilmiş dəyəri, məhsuldarlığı və gəlir gətirmək qabiliyyəti ilə xarakterizə edilən, istifadə olunma prosesində daimi dövriyyəsi vaxt, risk və likvidlik amilləri ilə bağlı olan və müəssisə tərəfindən nəzarət olunan iqtisadi resurslar başa düşülür» (10, s.19).
Təbiidir ki, aktivlərin bütün xassələrinin bir cümlə çərçivəsində yerləşdirilməsi lüzumsuz görünür. Məsələn, aktivlərin kapital hesabına formalaşması, məhsuldarlığa malik olması və daimi dövriyyəsi kimi xarakteristikalarını aktivlərin müəyyənedici xarakteristikaları kimi qəbul etmək məqsədəuyğun sayılmır. Belə ki, aktivlər heç də yalnız kapital hesabına yaradılmır. Kapital mühasibat uçotunda aktivlərin xüsusi mənbəyi kimi qəbul edilir. Onu da qeyd edim ki, aktivlərə tərif veriləndə onların hansı mənbə hesabına yaradılması o qədər də elmi əhəmiyyət daşımır. Aktivlərin kapital, yaxud öhdəliklər hesabına yaradılmasının əhəmiyyəti onlardan istifadənin səmərəliliyini müəyyən edərkən və müəssisənin ödəmə qabiliyyətini, maliyyə stabilliyini, işgüzar aktivliyini və digər göstəricilər sistemini təhlil edərkən meydana çıxır. Aktivlərin məhsuldarlığı daha çox onların texniki səviyyəsi ilə bağlı olur. Məsələn, avadanlığın aşağı, yaxud yüksək məhsuldarlığı onun aktivə aid olub-olmamasını müəyyən etmir. Özü də aktivlərin məhsuldarlığı onların bütün tərkib hissələrinə deyil, ancaq qısamüddətli hissəsinə aiddir. Aktivlərin dövriyyəsi isə birbaşa onların özü ilə deyil, müəssisənin fasiləsiz fəaliyyəti, onun işgüzar və bazar aktivliyi ilə müəyyən olunur. Bəhs edilən xarakteristikaların əhəmiyyətini qətiyyən azaltmadan belə bir fikir söyləmək olar ki, həmin xarakteristikalar aktivlərin iqtisadi mahiyyətinin açıqlanmasında əsaslı rol oynamır. Zənnimizcə,İ.A.Blankın yuxarıda verdiyi xarakteristikalardan yalnız birincisi və dördüncüsü aktivlərin iqtisadi mahiyyətinin açıqlanması üçün daha mühüm əhəmiyyət kəsb edir.
Doğrudan da, resurslar o zaman aktivlər ola bilər ki, onlar müəssisənin təsərrüfat fəaliyyətinin həyata keçirilməsində istifadə edilir. Lakin, aktivlərin istifadəsində məqsədin nə olduğunu İ.A.Blank nə birinci xarakteristikaya şərhində, nə də aktivlərə verdiyi tərifdə açıq göstərmir. Halbuki, müəssisənin təsərrüfat fəaliyyətində iqtisadi resurslar, yaxud aktivlər gəlir (mənfəət) gətirmək üçün istifadə edilir. İ.A.Blank düzgün qeyd edir ki, yalnız müəssisə tərəfindən nəzarət edilən iqtisadi resurslar aktivlər ola bilər. Lakin, belə nəzarət kimi o, istifadə olunan iqtisadi resurslar üzərindəki mülkiyyət hüququnu nəzərdə tutmur (10, s.15-16). Məlumdur ki, iqtisadi resurslar anlayışı aktivlər anlayışından daha genişdir və buna görə də söhbət aktivlərdən, yəni müəssisə aktivlərindən gedirsə, onda əmək resurslarının müəssisə tərəfindən istifadə olunmasına baxmayaraq onlar müəssisə aktivlərinə ümumiyyətlə daxil edilmir. Bunu İ.A.Blankın özü də qeyd edir və bununla o heç bir «kəşf» etmir. Söhbət İ.A.Blankın ifadəsi ilə desək, «əmlak qiymətliləri»ndən gedir. Əgər, maliyyə lizinqi şərti ilə müəssisə əmlak əldə etmişdirsə, onda həmin əmlakın müəssisə aktivlərinə daxil edilməsi sualı meydana çıxır. Çünki, lizinq müqaviləsinə görə lizinqi alan müəssisə əmlakını geri-lizinq verənə qaytara da bilər. Deməli, bu halda həmin əmlak aktivlər kimi lizinq alanın balansında öz əksini tapmamalı, başqa sözlə, onun aktivlərinin tərkibinə daxil edilməməlidir. Həqiqət də isə belə deyildir. Qeyd olunan şərt daxilində lizinq müqaviləsi ilə əldə olunmuş əmlak (obyekt) lizinq alanın balansında əks etdirilir. Lizinq alan müəssisə həmin əmlakın istifadəsinə nəzarət edir və mənfəətin müəyyən hissəsini alır. Deməli, bu halda əmlak üzərində mülkiyyət hüququnun lizinq verənə məxsus olması həmin əmlakdan istifadə üzərində lizinqalanın nəzarət etməsi üçün maneə yaratmır. Söhbət belə əmlakdan istifadə nəticəsində əldə olunan mənfəət üzərində kimin nəzarət etməsindən gedir. Lakin, söhbət operativ lizinqdən gedəndə İ.A.Blankın mövqeyi ilə razılaşmamaq olmur. Çünki, operativ lizinq şəraitində lizinqalan müəssisə əmlakı öz aktivlərinin tərkibinə daxil etmir, başqa sözlə, öz balansında əks etdirmir. Ancaq bu o anlama gəlmir ki, lizinqalan müəssisə həmin əmlakdan istifadəyə nəzarət hüququna malik olmur. Burada söhbət yalnız əldə olunacaq iqtisadi fayda (mənfəət) üzərində hüquqdan gedir. Deyilənlərdən belə nəticə çıxarmaq olar ki, bu və ya digər iqtisadi resursun aktivlər kimi qəbul edilməsi heç də onun üzərində mülkiyyətin kimə məxsus olması ilə müəyyən olunmur. Burada söhbət həmin resurslardan, yaxud aktivlərdən istifadə nəticəsində alınan iqtisadi fayda (mənfəət) üzərində kimin nəzarət etməsindən gedir. Hələlik isə məlum olduğu kimi qısamüddətli icarə və operativ lizinq əsasında istifadə olunan əmlak icarədarın, lizinqalanın aktivlərinin tərkibində əks etdirilmir. Bu məsələ hüquqi məsələdir, ancaq iqtisadi münasibətlərin düzgün həll edilməsində onun mühüm rolu vardır. Yuxarıda adı çəkilən bəzi ədəbiyyatlarda, məsələn,İ.E.Tişkovun ümumi redaktəsi altında dərc olunmuş dərslikdə aktivlər anlayışı ümumiyyətlə işlədilmir.
P.S.Bezrukixin elmi redaktəsilə nəşr edilmiş və yuxarıda adı çəkilən dərslikdə də aktivlər anlayışına ümumiyyətlə rast gəlinmir. Burada təşkilatın təsərrüfat fəaliyyətini həyata keçirmək üçün zəruri olan material qiymətlilərinin və pul vəsaitlərinin, maliyyə qoyuluşlarının və hüquqların, imtiyazların əldə olunmasına çəkilən xərclərin məcmusu aktivlər deyil, kapital adlandırılır (11,s.56). Kapital isə aktiv və passiv kapitala bölünür. Müəlliflər aktiv kapitalın əmlak və öhdəliklər şəklində fəaliyyət göstərdiyini, passiv kapitalın isə fəaliyyətdə olan aktivlərin yaranma və ödənilmə mənbələrini əks etdirdiyini göstərir (11,s.57). Sözügedən müəlliflərin aktivlərə və kapitala verdiyi traktovka əslində məlum siyasi-iqtisad nümayəndələrinin struktur baxımdan kapitala verdiyi traktovkadan heç nə ilə fərqlənmir. Mühasibat uçotu üzrə dərsliyin müəlliflərinin kapitalla aktivləri tamamilə eyniləşdirilməsi təəccüb doğurur.Daha açınacaqlısı odur ki, burada aktiv kapitalın əmlak və öhdəliklər şəklində fəaliyyət göstərdiyi vurğulanır.
V.F.Paliyin və V.V.Paliyin müəllifliyi ilə dərc olunmuş dərs vəsaitinin 1-ci hissəsində dövriyyə aktivləri və dövriyyədənkənar aktivlər barədə cəmi iki cümlə verilir: 1) «Dövriyyə aktivlərinə pul vəsaitləri və kifayət qədər tez bir vaxtda (bir il ərzində) pul vəsaitlərinə çevrilə biləcək əmlak daxildir»; 2) «Dövriyyədənkənar aktivlər-müəssisədə uzun (bir ildən artıq) müddətdə istifadə olunan əmlakdır» (29, s.10). Göründüyü kimi, adı çəkilən müəlliflərin aktivlər haqqında mövqeyi müəssisənin malik olduğu əmlakın istifadə müddətinə görə dövriyyə aktivlərinə və dövriyyədənkənar aktivlərə bölgüsü ilə məhdudlaşır və onlar aktivlərin digər mahiyyət xarakteristikaları haqqında heç nə söyləmir.
V.D.Novodvorskinin redaktəsi altında nəşr edilmiş dərs vəsaitində də aktivlərin dövriyyədənkənar aktivlərdən və dövriyyə aktivlərindən ibarət olduğu xüsusi vurğulanır. Aktivlərin mahiyyətinin açılması, onun funksiyasının göstərilməsi nöqteyi-nəzərindən həmin dərs vəsaitində heç bir cəhd edilmir. Yalnız A.Y.Staxanovun monoqrafiyasında aktivlər daha geniş və sırf mühasibat uçotu və hesabatı mövqeyindən şərh və interpretasiya edilir. Müəllif bilavasitə özü aktivlərə tərif verməsə də onların MHBS-da mahiyyətini açan məqamlara, kriteriyalara öz münasibətini ifadə edir. Bu münasibət bütövlükdə bizim tərəfimizdən də qəbul edilir. V.Q.Getmanın ümumi elmi redaktəsi altında nəşr olunmuş dərslikdə aktivlər belə xarakterizə olunur: «Gəlir alınmasını təmin etmək məqsədilə ilə təşkilatın təsərrüfat fəaliyyəti iqtisadi resursların olmasını tələb edir. Bu iqtisadi resurslar təsərrüfat subyektlərinin aktivləridir və uçotda dəyər ifadəsində əks etdirilir» (31,s.12).Göründüyü kimi, bu tərifdə iqtisadi resurslar aktivlər kimi qəbul edilir və aktivlərin gəlir gətirməsi onların başlıca funksiyası kimi göstərilir. İqtisadi resurslardan ibarət olan aktivlərə bu cür yanaşma, zənnimizcə,nəzəri və metodoloji cəhətdən tamamilə düzgün sayıla bilər. Aktivlərin müəssisəyə gəlir gətirməsi kriteriyası onların mahiyyətinin açılmasında açar rolunu oynayır. İqtisadi resursların aktivlər kimi qəbul edilməsinin digər kriteriyası onların dəyər ifadəsində əks etdirilməsi götürülür. Hər iki kriteriyaya MHBS və MMUS-da rast gəlmək olar. Lakin mühasibat uçotu üzrə nəşr edilmiş dərslik və dərs vəsaitləri arasında aktivlərin göstərilən kriteriyalar əsasında ilk dəfə məhz V.Q. Getmanın redaktəsi altında dərc olunmuş dərslikdə müəyyənləşdirilməsi bu məsələnin monoqrafiyalarda, məqalələrdə açıqlanması və tənqidindən heç də daha az əhəmiyyət daşımır. Bu ona görə əhəmiyyətlidir ki, gələcək mühasiblərə və iqtisadçılara mühasibat uçotunun öyrənilməsinə tarixən onun özünə məxsus olan kateqoriyadan başlamağa imkan verir. Aktivlər anlayışının sırf mühasibat uçotu kateqoriyası olmasını isə belə bir aksioma təsdiq edir ki, tarixən balansın bir tərəfi aktiv adlandırılır. XX əsrin 70-80-ci illərində aktivlər anlayışı iqtisadi və mühasibat leksikonundan çıxarılsa da, o öz ilkin adını qoruyub saxlamışdı. Deyilənlərdən belə bir nəticə çıxarmaq olar ki, aktivlər anlayışı bütün postsovet məkanı ölkələrində,o cümlədən Azərbaycanda nəinki nəzəri-metodoloji yönümlü ədəbiyyatlarda, həmçinin dərsliklərdə, dərs vəsaitlərində, mühasibat uçotu və hesabatı üzrə normativ sənədlərdə öz tarixi yerini və rolunu bərpa etməlidir.
İnkişaf etmiş Qərb ölkələrində aktivlərin mahiyyəti və funksiyalarının necə açıqlandığını görmək üçün E.S.Hendriksenin və M.F.Van Bredanın «Mühasibat uçotunun nəzəriyyəsi» adlı dərsliyə nəzər salmaq yerinə düşər. Kitabın 13-cü fəslində aktivlərin tərifi, onların əsas xarakteristikaları verilir, tanınması kriteriyasına qoyulan tələblər nəzərdən keçirilir. Yeri gəlmişkən qeyd edək ki, nə göstərilən fəsildə, nə də digər fəsillərdə E.S.Hendriksen və M.F.Van Breda aktivlərə ayrıca tərif vermir. Onlar aktivlər haqqında SFAC, APB və FASB tərəfindən verilmiş təriflərə yalnız öz münasibətlərini bildirir və onları interpretasiya edir. Əlbəttə, bunun özü də aktivlərin mahiyyətini başa düşmək üçün heç də az əhəmiyyət kəsb etmir. Bununla belə müəlliflər 13-cü fəslin xülasəsində aktivlərə rəğmən belə bir ifadə işlədir: «Resurslar aktivlər kimi o zaman tanınır və maliyyə hesabatında əks etdirilir ki, onlar müəyyən keyfiyyətlərə malik olur: ölçülə bilir, relevantdır və həqiqidir» (30,s.282). SFAC 6-da aktivlər «əvvəlki təsərrüfat əməliyyatları, yaxud hadisələri nəticəsində yaranmış və təsərrüfat subyekti tərəfindən nəzarət edilən obyektdən alınması güman edilən gələcək gəlirlər kimi müəyyən edilir» (30,s.285). Bu tərifdə aktivlərin üç başlıca xüsusiyyəti vurğulanır: a) aktivlər gələcəkdə alınması ehtimal olunan gəlirdir; b) bu gəlir əvvəlki və ya keçmiş təsərrüfat əməliyyatları, yaxud hadisələri nəticəsində yarana bilər; v) gəlirə təsərrüfat subyekti tərəfindən nəzarət edilir. Verilmiş tərifdə gələcəkdə gəlir gətirən və ya gəlir gətirə biləcək obyektin özü deyil, gələcəkdə alınması ehtimal olunan gəlir aktiv kimi qəbul edilir. Bu halda gəlirin iqtisadi resurs kimi qəbul edilməsi mümkün olmur. İqtisadi resurs, deməli aktiv kimi burada obyekt götürülür. Lakin, bu tərifin əsas cəhəti ondadır ki, burada gələcəkdə götürülməsi ehtimal olunan gəlirə təsərrüfat subyekti tərəfindən nəzarət edilən aktivlərin tanınması üçün bir kriteriya kimi baxılır. Praktiki olaraq bu o anlama gəlir ki, obyektin kimin mülkiyyətində olmasından asılı olmayaraq ondan alınacaq gəlirə təsərrüfat subyekti nəzarət edir. ARB-nın 4 saylı Əsasnaməsində göstərilir ki, aktivlər «resurslar olmayan gələcək dövrün xərcləri də daxil edilməklə mühasibat uçotunun ümumi prinsiplərinə uyğun olaraq müəssisənin tanınmış və qiymətləndirilmiş iqtisadi resurslarıdır» (30, s.285). Bu tərifdə aktivlərin iqtisadi resurslar olması vurğulanır ki, bu da əvvəlki tərifin çatışmayan cəhətini aradan qaldırır. Ancaq bu tərifin özünün çatışmayan cəhəti odur ki, burada aktivlərin ümumi və ən başlıca xassəsi olan gəlir gətirmək xüsusiyyəti göstərilmir. Bu xassə isə onları iqtisadi mahiyyət kimi xarakterizə edən əsas kriteriya rolunu oynayır.
Bir məsələni də qeyd etmək vacibdir ki, SFAC 6-da və ARB-nın 4 saylı Əsasnaməsində əsas diqqət terminlərin interpretasiyasına yönəldilir. FASB isə aktivlərin mahiyyətini açıqlayarkən daha çox praqmatik mövqedə dayanır. FASB-ın mövqeyinə uyğun olaraq istənilən aktiv üç əsas xarakteristikaya malik olur: 1) o, birbaşa və ya dolayı yolla pul vəsaitlərinin gələcək artımını yaratmaq qabiliyyətini təmin etdiyi güman olunan gələcək faydanı özündə əks etdirir; 2) onun sayəsində təsərrüfat subyekti fayda götürə bilər, yaxud həmin faydanı digər üsullarla idarə edə bilər; 3) fayda alınması üçün hüquqların artmasını, yaxud onun üzərində nəzarəti təmin edən təsərrüfat əməliyyatları, yaxud digər hadisələr artıq baş vermişdir; Əgər bu xarakteristikalardan biri yoxdursa, onda uçot obyekti aktiv kimi tanınmır. Göstərilən xarakteristikaların heç də hamısı aktivlərin mahiyyətini eyni səviyyədə açıqlamır. Aydındır ki, aktivlərin mahiyyəti onların yerinə yetirdiyi funksiya ilə müəyyən edilir. Müəssisə tərəfindən aktivlərin əldə edilməsinin başlıca funksiyası gələcəkdə fayda götürmək hesab olunur. Bu zaman aktivin maddi və ya qeyri-maddi vəsait olması heç bir əhəmiyyət kəsb etmir. Deyilənlər baxımından FASB-ın müəyyən etmiş olduğu birinci xarakteristika nəzəri və praktiki cəhətdən tamamilə düzdür və yerindədir. FASB-ın ikinci xarakteristikası onun birinci xarakteristikası ilə bərabər tutula bilməsə də, hər halda o aktivlərin heç də az əhəmiyyət daşımayan tərəfini xarakterizə edir. Bu da ondan ibarətdir ki, «aktivlərin gələcəkdə cətirə biləcəyə faydanı kim idarə etməlidir?» sualına cavab verir. Aydındır ki, aktivləri kim idarə edirsə, faydanı da o götürür və həmin faydanı da o idarə edir. İqtisadi faydanı əldə etmək hüququnun qanuni olması aktivlərin mahiyyətinin açılmasında müstəsna rol oynaya bilər. Lakin, E.S.Xendriksenin və M.F.Van Bredanın qeyd etdikləri kimi «bu, əlbəttə o demək deyildir ki, firma belə hüququ təsdiq edən normal hüquqi sənədə, yaxud müqaviləyə malik olmalıdır» (30, s.288). FASB-ın üçüncü xarakteristikasına gəldikdə isə onun haqqında bizim fikrimiz belədir ki, aktivlərin keçmiş təsərrüfat əməliyyatları, yaxud hadisələri nəticəsində yaranmasının vurğulanması onların mahiyyətinin açılmasına əlavə yeni bir şey gətirmir. Çünki,mühasibat uçotu, xüsusən də maliyyə uçotu sistemində yalnız baş vermiş təsərrüfat prosesləri və hadisələri öz əksini tapa bilər. Başqa sözlə desək, aktivlər kimi qəbul edilən resursların özü yalnız baş vermiş təsərrüfat hadisə və proseslərinin nəticəsində yaranmış olur. Beləliklə, ABŞ-da mühasibat uçotu və maliyyə hesabatı standartlarını formalaşdıran təşkilatlar aktivlərin mahiyyətinin açıqlanmasında vahid mövqe sərgiləmir. Lakin, bütövlükdə aktivlərin müəssisəyə gələcəkdə fayda gətirə biləcək iqtisadi resurslardan ibarət olması burada universal bir xassə kimi qəbul edilir. Qərb ölkələrində dərc edilmiş mühasibat uçotu və hesabatı üzrə ədəbiyyatların araşdırılması göstərir ki, onların tam əksəriyyətində aktivlərin iqtisadi mahiyyəti və funksiyası SFAC, ARB və FASB tərəfindən verilmiş xarakteristikalara uyğun açıqlanır. Məsələn, belə mənbələrdən biri kimi B.Nidlz, N.Anderson və D.Kolduel tərəfindən yazılmış «Mühasibat uçotunun prinsipləri» kitabı göstərilə bilər. Adı çəkilən kitabın müəllifləri yazır: «Aktivlər əvvəlcədən aparılmış əməliyyatlar, yaxud keçmişdə baş vermiş hadisələr nəticəsində daxil olmuş, həmin hüquqi şəxs tərəfindən əldə edilmiş, yaxud nəzarət edilən qiymətlilərin istifadəsinin mümkün nəticələri olan potensial gəlirlərdir. Başqa sözlə, aktivlər firmanın sahibinin sərəncamında olan iqtisadi resurslardır və onların istifadəsi gələcəkdə firmaya mənfəət gətirəcəkdir» (21, s.21). MHBS-da aktivlərin mahiyyətinin açıqlanmasına xüsusi diqqət yetirilir. Standartlarda aktivlərin mahiyyəti «Maliyyə hesabatının hazırlanması və tərtib edilməsinin prinsipləri» adlı bölmədə araşdırılır . Əvvəla onu qeyd etmək lazımdır ki, MHBS-da öhdəliklər və kapitalla yanaşı aktivlər də maliyyə vəziyyətinin ölçülməsi ilə bilavasitə əlaqəsi olan element hesab olunur. Başqa sözlə, aktivlər maliyyə hesabatının elementi kimi qəbul olunur və onların dəyişməsi maliyyə vəziyyətinə təsir göstərir. Məlumdur ki, maliyyə uçotunun başlıca vəzifəsi maliyyə qərarları qəbul etmək üçün autsayderlərə maliyyə hesabatında lazımi informasiyanın formalaşdırılması kimi ifadə olunur. Bu mənada maliyyə hesabatı, mühasibat uçotu qarşısında primata malikdir. Lakin, bir sistemin müxtəlif tərəfləri olan uçot və hesabatda eyni bir kateqoriya eyni iqtisadi mahiyyət və məzmun daşımır. Bunu araşdırılan uçot və hesabat kateqoriyası olan aktivlərə də şamil etmək olar. Ancaq «aktiv» anlayışı ilkin olaraq öz tətbiqini balansda tapır və onun bir tərəfini əks etdirir. MHBS-da aktivlərin mahiyyəti belə təyin olunur: «Aktivlər-keçmiş dövrlərin hadisələri nəticəsində şirkət tərəfindən nəzarət olunan resurslardır və onlardan şirkət gələcəkdə iqtisadi fayda gözləyir». Bu tərifdə aktivlərin iqtisadi resurslar kimi qəbul edilməsi onların tərkibcə iqtisadi resurslardan yarandığını göstərir. Lakin verilmiş tərifdə bir şey diqqəti cəlb edir ki, burada iqtisadi resursların gələcəkdə gətirəcəyi iqtisadi faydanın gəlir, yaxud mənfəət olacağı vurğulanmır. MHBS-da gələcək iqtisadi fayda elə bir potensial kimi qəbul edilir ki, bu potensial birbaşa, yaxud dolayısı pul vəsaitləri axınına səbəb olur, yaxud şirkətin pul vəsaitlərinin ekvivalentlərinə çevrilir. MHBS-na görə potensial digər formalarda da ola bilər: 1)məhsuldar formada; 2)pul vəsaitlərinə və onların ekvivalentlərinə çevrilmiş formada; 3)pul vəsaitlərinin axınını azaltmaq qabiliyyətinə malik olan alternativ formalarda. Zənnimizcə, gələcək iqtisadi faydanın potensial adlandırılması aktivlərin hər hansı şəkildə artım, yaxud artıq dəyər və deməli, mənfəət yaratdığını birbaşa söyləməyə imkan vermir. Bu da əslində şirkətin aktivlərdən istifadə nəticəsində nə qədər mənfəət götürə biləcəyini müəyyən qədər pərdələmək məqsədini güdür. MHBS-da aktivlərə verilən tərifdə göstərilir ki, iqtsiadi resurslar o zaman aktivlər ola bilər ki, onlara şirkət özü nəzarət edir. Bu zaman, MHBS-da göstərildiyi kimi, mülkiyyət hüququ iqtisadi resursun aktiv kimi mövcudluğu üçün birinci dərəcəli əhəmiyyət kəsb etmir. İqtisadi resursun aktiv olması üçün onun fiziki əsasa malik olması da müəyyənedici rol oynamır. MHBS-ın qeyd olunan son iki müddəası aktivlərin mahiyyətinin müəyyən edilməsində müstəsna əhəmiyyət daşıyır. Bu nəzəri müddəalar, fikrimizcə bir çox praktiki məsələlərin həll edilməsinin elmi və praktiki əsası ola bilər. Bundan başqa, sadalanan müddəalar uçotda qəbul edilmiş belə bir ümumi prinsipin tələblərinə cavab verir ki, baş verən iqtisadi hadisə və proseslərin iqtisadi məzmunu onun hüquqi tərəflərindən daha vacib sayılır. MHBS-da aktivlərdə təcəssüm tapan gələcək iqtisadi faydanın şirkətə aşağıdakı yollarla daxil ola biləcəyi vurğulanır. Məsələn, aktiv: «(a) şirkət tərəfindən satılan əmtəələrin və xidmətlərin istehsalı zamanı ayrıca, yaxud digər aktivlərlə birgə istifadə olunmuşdur; (b) digər aktivlərə dəyişdirilmişdir; (v) öhdəliklərin ödənilməsi üçün istifadə edilmişdir; (d) şirkətin mülkiyyətçiləri arasında bölüşdürülmüşdür». Zənnimizcə, aktivlərdə təcəssüm tapan gələcək iqtisadi faydanın şirkətə hansı yollarla daxil olması və hansı məqsədlər üçün istifadə edilməsi onların mahiyyətinin açılmasında heç bir rol oynamır. Aktivlərin keçmiş dövrlərin əməliyyatlarından, yaxud hadisələrindən yarandığı haqda xarakteristika da onların mahiyyətinin açılması üçün əlavə bir şey vermir. Odur ki, MHBS-da verilən tərifi daha sadə şəkildə formulirovka etmək olar: «aktivlər-müəssisəyə gəlir (mənfəət) gətirən və istifadəsi üzərində müəssisənin nəzarət etdiyi iqtisadi resurslardır». Bu tərifdə aşağıdakılar öz təcəssümünü tapır: 1) iqtisadi resursların başlıca funksiyasının gəlir (mənfəət) olması; Bu xarakteristika aktivlərin ilkin funksiyası sayılır və bu funksiyanı yerinə yetirə bilməyəcək heç bir iqtisadi resurs müəssisə üçün aktiv rolunda qəbul oulnumr. Aktivlərin başlıca funksiyasının gəlir (mənfəət) gətirmək olması kommersiya müəssisəsinin əsas məqsədi ilə tam uzlaşır. MHBS-da olduğu kimi «güman olunan gələcək iqtisadi fayda» anlayışı isə həm müəssisənin, həm də aktivlərin bu başlıca məqsədini pərdələmiş kimi göstərir. MHBS-da resursların şirkətə «güman olunan gələcək iqtisadi fayda» gətirə biləcəyi tezisinin «müəssisəyə gəlir (mənfəət) gətirən tezisi ilə əvəz olunması məqsədəuyğun sayıla bilər. Aktivlərə müəssisənin nəzarət etməsi gəlirin (mənfəətin) hal-hazırda da götürüldüyünü təsdiq edir, «güman olunan gələcək iqtisadi fayda» tezisi isə onun götürülməsinin qeyri-müəyyən olduğunu və hələlik baş vermədiyini göstərir. 2) müəssisənin iqtisadi resurslar və ondan istifadə üzərində nəzarət etməsi; Bu cür nəzarət əslində aktivlərin idarə olunması anlamına gəlir. Aktivlərin idarə olunması isə həmin aktivlərdən alınan gəlirin (mənfəətin) də eyni subyekt tərəfindən idarə olunduğundan xəbər verir. Deməli, aktivlərin idarə olunması üçün onun üzərində mülkiyyətin kimə məxsus olması elə də vacib və əhəmiyyətli sayılmır. 3)iqtisadi resurslar dedikdə müəssisəyə gəlir (mənfəət) gətirən maddi, qeyri-maddi və maliyyə resursları (əmək resursları istisna olmaqla) nəzərdə tutulur. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki,aktivlərə bizim tərəfimizdən verilən tərif onların tərkib hissəsi haqqında heç bir məlumat vermir və onlara daxil edilən iqtisadi resursların yalnız ümumi cəhətini xarakterizə edir. Bununla əlaqə olaraq E.S. Xendriksenin və M.F.Van Bredanın belə bir fikri ilə razılaşmaq olmaz ki, aktivin tərifi onun tərkibinə dəlalət edir (30, s.288). Aktivin, yaxud aktivlərin tərkibi dedikdə, onlara daxil olan iqtisadi resursların növləri başa düşülür. İqtisadi resursların növləri isə onların təsnifatının köməyi ilə müəyyən edilir.
Dostları ilə paylaş: |