Magistratura məRKƏZİ” Əlyazması hüququnda Nəsibli Fəxri Fəxrəddin oğlu

1.3. Maliyyə hesabatının tərkibi və maliyyə hesabatı sistemlərinin təsnifatı
Müasir dövrdə maliyyə hesabatının strukturu, məzmunu, formatı və təqdimatı ilə bağlı prioritet məsələlər milli uçot standartlarının təkmilləşdirilməsi prosesində önəmli faktorlardan birinə çevrilir. Fikrimizcə, həmin problemlərin sistemli həlli maliyyə hesabatının təşkilinin mövcud nəzəriyyə və praktikasının ümumiləşdirilməsi, iqtisadi cəhətdən inkişaf etmiş ölkələrin təcrübəsindən istifadə edilməsi əsasında mümkün ola bilər.

Heç kimə sirr deyildir ki, son illər ərzində müxtəlif beynəlxalq təşkilatlar maliyyə hesabatının strukturu, məzmunu və formatının təkmilləşdirilməsi ilə bağlı konseptual layihələrin işlənilib hazırlanması məsələləri ilə məşğul olur. Bu zaman müxtəlif istifadəçilər bloku tərəfindən maliyyə hesabatı informasiyasının düzgün başa düşülməsi, maliyyə uçotu və hesabatı göstəricilərinin qarşılıqlı şəkildə uzlaşdırılmasına imkan verən məqsəd və anlayışların məntiqi sxeminin qurulması sözügedən təşkilatlar qarşısında prioritet vəzifə kimi dayanır. Onu da qeyd edim ki, yuxarıda sadalanan vəzifələri rəhbər tutan Amerika Birləşmiş Ştatlarının maliyyə uçotu və hesabatı standartlarının hazırlanması üzrə komissiya (FASB-Financial Accounting Standards Board) XX əsrin 70-ci illərində konseptual sxemlərin və təsnifatların (conseptual framework) modelini qurmağa başlamış və nəticədə adı çəkilən komissiya maliyyə uçotu konsepsiyaları haqqında altı əsasnamə (SFAC-Statement of Finansial Accounting Concepts) dərc etdirmişdir.

“Müəssisələr tərəfindən tərtib edilən maliyyə hesabatının məqsədi” adlı SFAC 1-də maliyyə hesabatı informasiyasından istifadə edənlərin əhatə dairəsi müəyyən olunur və şirkətin kənar maliyyə hesabatının məqsədi və vəzifələri açıqlanır.

“Mühasibat uçotu informasiyasının keyfiyyət xarakteristikası” adlanan SFAC 2 maliyyə hesabatı istifadəçiləri tərəfindən istifadə olunan informasiyanın səmərəlilik və etibarlılıq baxımından əsas keyfiyyət xarakteristikalarını şərh edir.

Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, 1980-ci ildə işlənilib hazırlanmış “Müəssisənin maliyyə hesabatının elementləri” adlı SFAC 3-ün təkmilləş-dirilməsinə zərurət yarandığından sözügedən komissiya tərəfindən SFAC 6 əsasnaməsi ilə əvəz olunur. “Qeyri-kommersiya təşkilatlarının maliyyə hesabatına dair məsələlər” adlanan SFAC 4 qeyri-kommersiya təşkilatlarının maliyyə hesabatlarının məqsədini müəyyən edir və təşkili spesifikasını əks etdirir.

“Müəssisənin maliyyə hesabatlarında göstəricilərin müəyyən edilməsi və hesablanılması” adlanan SFAC 5 SFAC 2-ni tamamlayır və mühasibat uçotu informasiyasının müəssisənin maliyyə hesabatında “nə vaxt?” və “hansı şəraitdə?” əks etdirilməsi qaydalarını və proseduralarını tənzimləyir.

“Kommersiya müəssisələrinin maliyyə hesabatının elementləri” adlı SFAC 6 SFAC 3-ün təkmilləşdirilmiş variantı sayılır. Bu əsasnamə maliyyə hesabatının gəlirlər, xərclər, mənfəət, zərər, aktivlər, öhdəliklər, xüsusi kapital, investisiyalar, mülkiyyətçilərə (səhmdarlara) ödəmələr və məcmu xalis mənfəət kimi 10 elementini müəyyən edir və həmin elementlərə müvafiq mühasibat uçotu informa-siyasının təsnifləşdirilməsi meyarlarının siyahısını mütəxəssislərin müzakirəsinə çıxarır.

Deyilənlərdən göründüyü kimi, FASB mühasibat uçotunun məqsədini, maliyyə hesabatı istifadəçilərinin əhatə dairəsini, səmərəlilik və etibarlılıq baxımından mühasibat uçotu informasiyasının keyfiyyət xarakteristikasını və maliyyə hesabatının əsas elementlərini dəqiq müəyyən edir və hazırlanmış uçot standartlarının yüksək səviyyədə uzlaşdırılması və əlaqələndirilməsi istiqamətində səmərəli fəaliyyət göstərir. Lakin, mühasibat uçotu və maliyyə hesabatı standartlarının hazırlanması ilə məşğul olan komissiyanın fəaliyyətinin əksər mütəxəssislər tərəfindən müsbət qiymətləndirilməsinə baxmayaraq, fikrimizcə, yuxarıda sözügedən layihənin həyata keçirilməsi elə də uğurlu sayılmır. Belə ki, həmin dövrdən başlayaraq bəzi iqtisadçı-alimlər və praktiki mühasiblər tərəfindən maliyyə uçotunun, eləcə də maliyyə hesabatının konseptual və metodoloji baxımdan məqbul sayıla bilən ümumi nəzəriyyəsinin yaradılmasına ardıcıl cəhd edilir və konkret situasiyadan çıxış yolları axtarılır. Bu zaman maliyyə hesabatı istifadəçilərinin informasiya maraqları yeni yaradılan nəzəriyyənin episentrinə qoyulur və təhlilin subyektlərinin məntiqi cəhətdən əsaslandırılmış nəticələr əldə etməsinə imkan verən fundamental qaydaların və mexanizmlərin formalaşdırılması istiqamətində sistemli elmi-tədqiqat işləri aparılır. Bir faktı xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, fundamental qaydaların və standartların formalaşdırılması istiqamətində mühasibat uçotu standartları üzrə beynəlxalq komitənin işləyib hazırladığı konsepsiyanı (IASC-İnternational Accounting Standards Committee) daha təkmil və uğurlu hesab etmək olar. Mühasibat uçotu standartları üzrə beynəlxalq komitənin işləyib hazırladığı konsepsiya məzmun baxımından maliyyə hesabatının məqsədi, maliyyə hesabatı informasiyasının yararlılığını və etibarlılı-ğını müəyyən edən keyfiyyət xarakteristikaları, eləcə də maliyyə hesabatının tərkib elementləri kimi məsələləri əhatə edir. Onu da qeyd etmək lazımdır ki, Qərb uçot standartlarında müəssisənin maliyyə hesabatının tərkibi ümumi formada aşağıdakı qaydada sıralanır: 1) “Mühasibat balansı”; 2) “Mənfəət və zərərlər haqqında” heabat; 3) “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat; 4) “Kapitalın hərəkəti haqqında” hesabat; 5) Hesabata qeydlər; 6) İşin vəziyyəti haqqında məruzə; 7) Auditor arayışı.

Xarici ölkələrin uçot təcrübəsində mühasibat balansı maddələrinin tərkibi, strukturu və yerləşdirilməsi müəssisənin malyyə vəziyyətini xarakterizə edən və əsas iqtisadi göstəricilərdən biri sayılan likvidlik kriteriyasına söykənir. Yeri gəlmişkən qeyd etmək lazımdır ki, Avropa İqtisadi Birliyinin Dördüncü Direktivinin 9 və 10-cu maddələri müəssisənin mühasibat balansının ümumi sxemini, yaxud formatını iki variantda təklif edir. Birliyə daxil olan hər bir ölkənin qanunvericiliyi həmin ümumi formalardan istifadəni nəzərdə tutur. Əgər qanunvericilikdə hər iki forma qəbul edilərsə, onda həmin ölkənin şirkətləri göstərilən formaladan birini seçmək hüququna malik olur. Maliyyə hesabatının əsas elementləri isə IASC konseptual sxeminə əsasən aşağıdakı kimi müəyyən edilir:

1) Aktivlər (assets) potensial iqtisadi üstünlük kimi nəzərdən keçirilir. IASC konseptual sxeminə görə həmin iqtisadi üstünlük əməliyyatların həyata keçirilməsi, yaxyd baş vermiş hadisə nəticəsində əldə edilir və gələcəkdə şirkət tərəfindən nəzarət olunur. Bu zaman sözügedən konsepsiyaya görə aktivi müəyyən edən üç element nəzərdən keçirilir: a) aktiv gələcəkdə mümkün gəlirin, yaxud mənfəətin əldə olunmasını təmin edir; b) müəssisə tərəfindən yaradılır, yaxud nəzarət edilir; v) əvvəl həyata keçirilmiş tranzaksiyalardan sonra yaranır.

IASC konsepsiyasına görə passivlər (liabilities) gələcəkdə şirkətin iqtisadi üstünlüklərinin mümkün azalması ehtimalını yaradan öhdəliklər kimi nəzərdən keçirilir. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, həmin azalma ehtimalı digər şirkətlərdən aktivlərin alınmasından və həmin şirkət tərəfindən aparılmış əməliyyat (baş vermiş hadisə) nəticəsində aktivlərin əldə edilməsindən irəli gəlir. Bu zaman passivlər, fikrimizcə, üç vacib elementi özündə birləşdirir: a) passivlər mümkün gələcək itkilərin olmasını nəzərdə tutur; b) gələcək iqtisadi hərəkətləri müəyyən edən hazırkı borclardan yaranır; v) keçmiş sövdələrin, yaxud hadisələrin nəticəsi kimi xarakterizə olunur. IASC konsepsiyasına görə resursların aktivlərə, öhdəlik-lərə və ya xüsusi kapitala aidiyyatını müəyyən edərkən təkcə onların hüquqi formasını deyil, həm də iqtisadi məzmununu nəzərə almaq lazım gəlir.

“Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabat (Profit and Loss Statement) müəssisənin gəlir və xərclərini əks etdirməklə yanaşı, şirkətin maliyyə-təsərrüfat fəaliyyətində idarəetmə qərarlarının effektivliyini ifadə edir və həmçinin xüsusi kapitalın məbləğinin dəyişməsinə təsir göstərən amilləri detallaşdırır. Bununla yanaşı, sözügedən hesabat forması cari dövr ərzində pul daxilolmalarının, eləcə də məsrəf və xərclərin siyahısını (vergi məbləği və digər ödəmələr daxil edilməklə) özundə əks etdirir. “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabat forması çoxpilləli və birpilləli formatda ola bilər. Əksər müəssisə və şirkətlər çoxpilləli formatdan (multiple-step format) istifadə edir, daha doğrusu, xalis mənfəətin məbləğinin hesablanılması məhsul satışından yaranan ümumi pul gəlirlərindən xərcləri çıxmaqla müəyyən olunur. Birpilləli forma (single-step format) ümumi pul gəlirlərindən ümumi xərcləri çıxmaqla xalis mənfəətin məbləğini hesablamağa imkan verir.

Avropa İqtisadi Birliyinin Dördüncü Direktivinin 23, 24, 25 və 26-cı maddələri “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabatın dörd variantda ümumi sxem üzrə tərtib edilməsini nəzərdə tutur. Bu halda, birlik üzvü olan ölkələrin qanunvericiliyində “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabatın birdən artıq formasının tərtib edilməsi qəbul olunarsa, müəssisə öz arzusu ilə onlardan birini seçə bilər. Avropa İqtisadi Birliyi ölkələrindın fərqli olaraq ABŞ-da və digər ölkələrdə “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabat formaları ciddi şəkildə reqlamentləşdirilmir. Yeri gəlmişkən onu da qeyd edim ki, “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabatın tərtib edilməsi formasından və mexanizmindən asılı olmayaraq, həmin hesabatda gəlir və xərc maddələri mütləq qaydada əks etdirilir.

IASC konsepsiyasında gəlir və xərclərə aşağıdakı tərif verilir. 1) Gəlirlər (revenues) – hesabat dövründə xüsusi kapitalın həcminin artımına səbəb olan aktivlərin şirkətə artımla daxil olması (axını) şəklində, yaxud öhdəliklərin azalması formasında iqtisadi faydanın çoxalması kimi şərh edilir. 2) Xərclər (expenses)-xüsusi kapitalın həcminin azalmasına səbəb olan aktivlərin azalması (şirkətdən çıxması) formasında, yaxud öhdəliklərin artması şəklində iqtisadi faydanın azalması kimi xarakterizə olunur. Bir faktı xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, əgər xarici təcrübədə müəssisənin maliyyə vəziyyətini qiymətləndirərkən “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabata xüsusi əhəmiyyət verilirsə, ölkə praktikasında bu istiqamətdə aparılan təhlilin əsas informasiya mənbəyi mühasibat balansı hesab edilir.

“Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat (Cash Flow Statement) forması konkret hesabat dövrü ərzində nağd pul vəsaitlərinin müəssisəyə daxil olması və müəssisədən kənara çıxması proseduralarını əks etdirir, eləcə də şirkətin nağd pul vəsaitləri axınına təsir göstərən bütün fəaliyyət istiqamətlərini yekunlaşdırır. “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat forması təhlilin subyektlərinə şirkətin likvidliyi, gələcək dövrlərdə istifadə üçün kifayət qədər pul vəsaitlərini toplamaq qabiliyyəti, borcların örtülməsi və dividendlərin ödənilməsi üçün pul vəsaitlərinin kifayətliliyi, hesabat dövrünün əvvəlinə və sonuna pul vəsaitlərinin və onların ekvivalentlərinin məbləğinin dəyişməsi səbəbləri, cari, investisiya və maliyyə fəaliyyəti çərçivəsində formalaşan pul axınları arasındakı nisbət haqqında dürüst və etibarlı informasiya verir. Məhz buna görə də ölkə uçot və təhlil praktikasında pul vəsaitlərinin və onların ekvivalentlərinin hərəkəti istiqamətləri şirkətin əsas fəaliyyət növləri (cari, investisiya və maliyyə) çərçivəsində nəzərdən keçirilir. Fikrimizcə, müasir dövrdə pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında hesabatın elementlərinin ümumi sxemini aşağıdakı formada vermək olar:

Məhsul (xidmət) satı­şından daxil olan və­saitlər, alınmış faizlər və dividendlər

Fəhlə və qulluqçulara ödə­ni­lən vəsait (əmək haqqı), xid­mət və mallara görə ödəmələr, kreditə görə faizlər, vergilər

Cari fəaliyyətdən pul vəsaitlərinin hərəkəti

CARI - =

FƏALIYYƏT - =


Əmlak və qiymətli ka­ğız­ların satışından daxil olan vəsaitlər; əvvəl ve­ril­miş kreditlərin qayta­rıl­ması

Əmlakın əldə edilməsi üzrə ödənilən vəsait; investisiyalar; borcların verilməsi

İnvestisiya fəaliyyə­tin­dən pul vəsaitlə­ri­nin hərəkəti
+ -
İNVESTISIYA - =

FƏALIYYƏTI

Maliyyə fəaliyyətindən pul vəsaitlərinin hərəkəti

Dividendlərin və isti-q­raz­ların ödənilməsi; səhm­lərin alınması

İstiqrazların və səhmlərin buraxılmasından alınmış vəsaitlər
+ -

MALIYYƏ - =

FƏALİYYƏTİ + -

Pul vəsaitlərinin xalis artımı, yaxud azalması

=


Şəkil 1.2: “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabatın tərkib elementləri
Məlumdur ki, yuxarıda nəzərdən keçirilən maliyyə hesabatının üç əsas formasından hər birinin öz məqsədi və təyinatı var. “Mühasibat balansı” müəyyən dövrə müəssisənin aktivlərinə yönəldilən resursları və onların kapitalla maliyyələşməsi dərəcəsini əks etdirir. “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabatda cari hesabat dövründə əldə edilmiş xalis mənfəət haqqında informasiya verilir. “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat cari, investisiya və maliyyə fəaliyyəti nəticəsində formalaşan pul vəsaitlərinin şirkətə daxil olmasını və sərf edilməsini göstərir. Heç kimə sirr deyildir ki, sözügedən hesabat formaları arasındakı qarşılıqlı əlaqə və asılılıq onlara sistemli və kompleks yanaşmağı tələb edir. Fikrimizcə, maliyyə hesabatının üç əsas forması arasındakı qarşılıqlı əlaqə və asılılığın xarakterini aşağıdakı formada verilən sxemdən daha aydın görmək olar.

Cari fəaliyyət: “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabat

İnvestisiya və maliyyə faəliyyəti:

Balans

(dövrün əvvəlinə)

İnvestisiya və maliyyə faəliyyəti:

Balans

(dövrün əvvəlinə)




Cari investisiya və maliyyə fəaliyyətinin nəticələri: “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat




Şəkil 1.3. Maliyyə hesabatının üç əsas forması arasındakı qarşılıqlı əlaqə
Bəzi Qərb ölkələrində “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat əvəzinə fondların hərəkəti haqqında hesabat, yaxud maliyyə vəziyyətinin dəyişməsi haqqında hesabat (Fuds Flow Statements) tərtib olunur. Sözügedən hesabat forması işçi kapitalın (working capital) həcminin müəyyən edilməsi ilə yanaşı, xüsusi dövriyyə vəsaitlərinin mənbələrini və onlardan istifadəni əks etdirir. Işçi kapitalın həcmi həmin hesabat formasının məlumatları əsasında cari (dövriyyə) aktivlərlə cari öhdəliklər arasındakı fərq (working capital = current assets-current liabilities) kimi müəyyən edilir. Nəzərə alsaq ki, xüsusi dövriyyə aktivlərinin dəyişməsi müəssisənin maliyyə vəziyyətinə birbaşa təsir göstərir, onda bu göstəricinin “işçi kapital” kimi müəyyən edilməsi və təhlili, fikrimizcə, şirkətin maliyyə vəziyyətinin qiymətləndirilməsi baxımından müstəsna əhəmiyyət daşıyır. Şübhəsiz ki, həmin vəsaitlərin çatışmazlığı müəssisənin öz öhdəliklərini (qısamüddətli borclarını) ödəmək qabiliyyətinə mənfi təsir göstərir və bu da son nəticədə müflisləşməyə gətirib çıxarır. Xüsusi dövriyyə kapitalının həddindən çox artıqlığı isə müəssisənin həmin resurslardan səmərəsiz və qeyri-məhsuldar istifadə etdiyini göstərir.

Lakin, 1989-cu ildən başlayaraq əksər Qərb ölkələrində fondların hərəkəti haqqında hesabat forması pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında hesabatla əvəz olunur. 1 yanvar 1979-cu ildən 31 dekabr 1993-cü ilə qədər qüvvədə olan 7 saylı “Maliyyə vəziyyətində dəyişikliklər haqqında hesabat” adlı Beynəlxalq Uçot Standartı (IAS 7) 1994-cü il yanvarın 1-dən etibarən “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında hesabat” adlı standartla əvəz edilir. 1988-ci ildə ABŞ-da FASB sözügedən hesabatın “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında hesabat”la əvəz olunması haqqında qərar qəbul edir. Bir faktı xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, cəhmdar cəmiyyəti formasında fəaliyyət göstərən əksər şirkətlər “Səhm kapitalının hərəkəti haqqında heabat” (Statement of Stockholders) tərtib edir və burada hesabat ilində səhm kapitalında baş vermiş dəyişikliklər öz əksini tapır. “Səhm kapitalının hərəkəti haqqında hesabat” forması mühasibat balansının passivinin müvafiq bölməsinin strukturu və məzmununu daha ətraflı açıqlayır. Yeri gəlmişkən onu da qeyd edim ki, sözügedən hesabatın səhmdar formalı bütün şirkətlər tərəfindən tərtib edilməsi məcburi sayılmır. “Səhm kapitalının hərəkəti haqqında hesabat” formasında səhm kapitalına təsir göstərən əməliyyatların daha ətraflı təsviri verilir və məhz buna görə də Qərb ölkələrində əksər şirkətlər tərəfindən “Bölüşdürülməmiş (reinvestisiya edilmiş) mənfəət haqqında hesabat”ın (Statement of retained earmings) əvəzinə adı çəkilən hesabat forması tərtib olunur. Məlum həqiqətdir ki, “Bölüşdürülməmiş mənfəət haqqında hesabat” forması bölüşdürül-məmiş, yaxud reinvestisiya edilmiş mənfəətin hesabat dövründə hərəkət istiqamət-lərini göstərir və aşağıdakı qaydada tərtib edilir: 1) ilk öncə dövrün əvvəlinə bölüşdürülməmiş mənfəətin məbləği göstərilir; 2) sonra fondlardan köçürülmüş məbləğlə toplanılır; 3) yekun nəticədən ödəniləcək dividendlər və fondlara köçürüləcək məbləglər çıxılır. Bu prosedura üzrə aparılan hesablamalardan sonra alınan yekun rəqəm ilin sonuna bölüşdürülməmiş mənfəətin ümumi məbləğini əks etdirir. Qeyd etmək lazımdır ki, “Reinvestisiya olunmuş mənfəət haqqında hesabat” forması ayrıca tərtib oluna, yaxud “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabata müstəqil bölmə kimi daxil edilə bilər.

İri şirkətlər yuxarıda adları çəkilən maliyyə hesabatı formalarından başqa illik hesabata analitik xarakterli əlavə informasiyalar daxil edir: 1) hesabata dair qeydlər; 2) idarə heyətinin hesabatı; 3) işlərin vəziyyəti haqqında məruzə; 4) auditor arayışı (rəyi); 5) rəhbər heyətin siyahısı; 6) pay iştirakının siyahısı; 7) şirkətin maliyyə-təsərrüfat fəaliyyətinin nəticələrini əks etdirən hesablamalar və diaqramlar; 8) daxili və kənar istifadəçilər üçün xüsusi maraq döğuran digər hesabatlar və məlumatlar; Əgər şirkətə digər müəssisələr və firmalar da daxildirsə, onda ana şirkətin hesabatına bir qayda olaraq törəmə müəssisələr haqqında məlumatlar daxil edilir.

Maliyyə hesabatına dair qeydlər onun tərkib hissəsi olmaqla yığcamlılıq və konkretlilik səbəbindən maliyyə hesabatına birbaşa daxil edilməyən əlavə məlumatları özündə birləşdirir. Qeydlər adətən maliyyə hesabatlarından sonra verilir və orada əks etdirilmiş informasiya şirkətin potensial gəlirlərinin və maliyyə vəziyyətinin obyektiv və düzgün qiymətləndirilməsi baxımından müstəsna əhəmiyyət kəsb edir. Avropa İqtisadi Birliyinin Dördüncü Direktivinin 43-cü mad-dəsi aşağıdakı elementlərinin maliyyə hesabatına dair qeydlərə daxil edilməsini məqsədəuyğun sayır:

1) Hesabatın müxtəlif maddələrinə tətbiq olunan qiymətləndirmə metodları və yenidən qiymətləndirmə zamanı (hesabata ilkin olaraq xarici valyutada ifadə olunmaqla daxil edilmiş, lakin milli valyuta kursuna çevrilməli olan maddələr üçün) istifadə edilən metodlar;

2) Şirkətin özü, yaxud onun tapşırığı əsasında şirkətin adından şıxış edən və minimal həcmdə kapitala malik olan bütün şirkətlərin adı və onların qeydiyyatdan keçirilmiş ofisləri (Avropa İqtisadi Birliyinə üzv dövlətlər tərəfindən kapitalın minimal həcminin 20%-dən yuxarı həddə müəyyən edilməsinə icazə verilmir), eləcə də şirkətin ümumi mülkiyyətində xüsusi kapitalın payı, habelə son təsərrüfat – maliyyə ilinin mənfəət və zərərləri göstərilməklə şirkətin təsdiq edilmiş illik hesabatı;

3) Şirkətin ümumi mülkiyyətində kapitalın xüsusi çəkisinə verilən icazə həddində maliyyə ili ərzində buraxılan səhmlərin miqdarı və onların nominal dəyəri;

4) Əgər şirkət bir dərəcədən artıq səhmə malikdirsə, onda hər bir dərəcə üzrə buraxılan səhmlərin sayı və onların nominal dəyəri;

5) Əmlakda iştirak sertifikatlarının, sərbəst dönərli istiqrazların və onların verdikləri hüquqlar göstərilməklə analoji qiymətli kağızların miqdarı;

6) Təminat forması və xarakteri göstərilməklə şirkətin zəmanəti ilə təmin olunmuş bütün borc vəsaitləri kimi (bu informasiya hər bir borc maddəsi üzrə ayrı-ayrılıqda açıqlanır) beş il başa çatdıqdan sonra həmin şirkət tərəfindən geri ödəniləcək pul vəsaitlərinin miqdarı;

7) Törəmə müəssisələrə aid öhdəliklər ayrıca göstərilməklə balansa daxil edilməmiş bütün maliyyə öhdəliklərinin ümumi məbləği (bu informasiya şirkətin maliyyə vəziyyətinin qiymətləndirilməsi baxımından müstəsna əhəmiyyət kəsb edir);

8) Fəaliyyət növləri və coğrafi satış bazarlarına ayrılmaqla netto-satışın həcmi (bu şirkətin əsas fəaliyyət istiqamətləri çərçivəsində satışın təşkili və xidmət göstərilməsinin xarakteri nəzərə alınmaqla həmin fəaliyyət növlərinin və satış bazarlarının bir-birindən fərqlənmə dərəcəsini müəyyən etməyə imkan veri);

9) Həmin maliyyə ilində kateqoriyalar üzrə məşğul işçilərin orta sayı;

10) Güzəştli qaydada vergiyə cəlb etmək məqsədilə hesabat, yaxud keçmiş maliyyə ilində həyata keçirilmiş qiymətləndirmənin nəticələrinin maliyyə ilində mənfəət və zərərlər göstəricisinə təsir dərəcəsinin müəyyən edilməsi;

11) Cari maliyyə ilində və ötən illərdə hesablanılmış vergi məbləği ilə həmin illərdə ödənilməsi nəzərdə tutulmuş vergi məbləği arasındakı fərqin (əgər bu fərq gələcək vergitutma üçün mühüm əhəmiyyət kəsb edirsə) riyazi kəmiyyəti;

12) Yerinə yetirdiyi funksiyalara uyğun olaraq inzibati, idarəetmə və nəzarət orqanları əməkdaşlarına maliyyə ilində ödənilən mükafatların məbləği və eləcə də hər bir kateqoriya üzrə yekun məbləğ göstərilməklə həmin orqanların keçmiş əməkdaşlarına təqaüd ödənişləri üzrə şirkətin öz üzərinə götürdüyü öhdəliklərin həcmi;

13) Faiz dərəcəsi, kreditin şərtləri və bütün ödənilmiş vəsaitlər, eləcə də hər bir kateqoriya üzrə yekun məbləğ göstərilməklə təminat verilməsi yolu ilə şirkətin tapşırığı əsasında götürülmüş öhdəliklər üzrə ümumi məbləğ qeyd olunmaqla inzibati idarəetmə və nəzarət orqanları əməkdaşlarına verilmiş ssuda və kreditlərin həcmi;

İdarə heyətinin hesabatı şirkətin inkişafı, onun istehsal-kommersiya fəaliy­yəti və maliyyə vəziyyəti haqqında obyektiv və etibarlı informasiyanı əks etdirir. Avropa İqtisadi Birliyinin Dördüncü Direktivinin 46-cı maddəsi “İdarə heyətinin hesabatı”nın aşağıdakı informasiyaları əks etdirməsini məqsədəuyğun sayır: 1) Cari maliyyə ilinin sonuna baş vermiş bütün əhəmiyyətli hadisələr haqqında; 2) Şirkətin gözlənilən gələcək inkişaf perspektivləri haqqında; 3) Şirkətin elmi-tədqiqat və layihə - konstruktor işləri sahəsində fəaliyyəti haqqında; 4) Öz səhmlərini əldə etməsi haqqında;

Aparılmış auditor yoxlamalarının nəticəsindən asılı olaraq auditor arayışı (auditors report) aşağıdakı qaydada rəsmiləşdirilir: a) qeyri-məhdud auditor rəyi; b)məhdud auditor rəyi; v) mənfi rəy; q) rəy verməkdən imtina;

Məlumdur ki, çoxsahəli (çoxprofilli) şirkətlər maliyyə hesabatında müxtəlif istiqamətlər (seqmentlər) üzrə özlərinin fəaliyyətinə dair keyfiyyətli məlumatlar yerləşdirir. Sözügedən şirkətlər cari ilin maliyyə hesabatına əlavə olaraq ötən illərin hesabatını da təqdim edir. Fikrimizcə, adı çəkilən şirkətlər tərəfindən hesabatın bu qaydada təqdim edilməsi firmanın inkişaf dinamikasını və onun gələcək perspektivlərini izləməyə imkan verir.

Müxtəlif ölkələrin maliyyə hesabatlarında ciddi fərqlərin mövcud olmasına baxmayaraq bəzi qrup ölkələr eyni xarakterli hesabat qrupu formalaşdırır. Danılmaz həqiqətdir ki, hesabat sisteminin təsnifləşdirilməsi maliyyə hesabatının sistemli və kompleks təhlil edilməsini təmin edir, beynəlxalq müqayisələrdə yaranan məntiqi çətinliklərin başa düşülməsini xeyli asanlaşdırır. Zənnimizcə, milli uçot və hesabat sistemlərinin islahatı yolu ilə gedən ölkələr sözügedən istiqamətdə təsnifləşdirmə əsasında özləri üçün daha optimal variantı seçə bilər. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, maliyyə hesabatı sisteminin təsnifləşdirilməsi milli uçot sisteminin təsnifləşdirilməsi ilə birbaşa əlaqəli və onun davamı sayılır. Yeri gəlmişkən onu da qeyd edim ki, uçot və hesabat sisteminin təsnifləşdirilməsinin tarixi variantları müasir təsnifat sisteminin nəzəri-metodoloji əsasını təşkil edir.

Spesifik ədəbiyyatların sistemli təhlili göstərir ki, Qərbi Avropa ölkələrində formalaşmış iqtisadi nəzəriyyədən fərqli olaraq ölkə uçot nəzəriyyəsində maliyyə hesabatı sisteminin təsnifləşdirilməsi məsələsinə lazımi səviyyədə fikir verilmir. XX əsrin əvvəllərində maliyyə hesabatı sisteminin təsnifləşdirilməsinin Böyük Britaniya, ABŞ və kontinental ölkələr kimi üç variantı daha qabarıq nəzərə çarpır və çox sonralar Price Waterhouse (1973, 1975, 1979-cu illər), eləcə də Amerika diplomlu ictimai mühasiblər institutu-AICPA tərəfindən (1965, 1975-ci illərdə) sistemli elmi-tədqiqat işləri həyata keçirilir. 1967-ci ildə professor G.Müller inkişafın dörd variantına söykənən uçot və hesabat sisteminin təsnifatını təklif edir. Bu zaman ölkədə mövcud olan muhasibat uçotu qaydaları sistemin tətbiqini müəyyən edən siyasi, iqtisadi və digər növ mühütin məhsulu kimi xarakterizə olunur. Aydındır ki, bir ölkənin uçot sistemi və hesabatın tərtibi qaydası milli tələbatdan asılı olaraq seçildiyinə görə avtomatik olaraq digər ölkələrə tətbiq oluna bilmir. Məhz buna görə də, uçot və hesabatın beynəlxalq sisteminin harmonizasiya edilməsinin zəruriliyi və lazımlı olması şübhə altına düşür. G.Müller uçot və hesabat sisteminin inkişafının dörd variantını aşağıdakı kimi nəzərdən keçirir:

1) Makroiqtisadi planda uçot: Bu nöqteyi-nəzərdən uçot milli iqtisadi siyasətin əlavəsi, yaxud davamı kimi inkişaf edir. Belə uçotda əlavə dəyər seqmentlərinə, gəlirlərin bərabərləşdirilməsi sektorlarına xüsusi fikir verilir. Bu qaydada təşkil olunan uçotu sosial məsuliyyət sferasına daxil etməyə imkan verən vergi uçotunun ekvivalenti adlandırmaq olar. Deyilənlərə misal olaraq G.Müller İsveçi göstərir.

2) Mikroiqtisadi yanaşma: Belə yanaşma özəl sektorun iqtisadi fəaliyyətin əsas forması kimi çıxış etdiyi bazar iqtisadiyyatında istifadə olunur. Mikroiqtisadi yanaşmanın təsiri onunla ifadə edilir ki, uçot iqtisadi reallığı əks etdirir və uçot qaydaları çətin olduğu kimi həmişə çevik olur. Buna nümunə olaraq iqtisadi ədəbiyyatlarda və elmi-tədqiqat işlərində Hollandiya göstərilir.

3) Uçot müstəqil sahə kimi: Belə növ uçot və hesabat sistemi iqtisadi nəzəriyyələrin, yaxud hökumətin təsirindən asılı olmayaraq müstəqil inkişaf edir. Aydındır ki, uçot qaydaları biznes sferasında inkişaf edir və bu zaman müəyyən problemlər ortaya çıxsa da, onlar müvafiq qaydada həllini tapır. Belə sistem üçün “Uçot prinsiplərinin ümumqəbul edilmiş qaydaları və ümumqəbul edilmiş sistemi” ifadəsi tipik sayılır. G.Müller fikrini izah etmək üçün ABŞ və İngiltərə uçot sistemini misal olaraq göstərir.

4) Unifikasiya edilmiş uçot: Adətən belə sistemlər uçotdan inzibati nəzarət sisteminin tərkib hissəsi kimi istifadə olunan ölkələrdə inkişaf edir. Belə bir vəziyyətdə uçotdan işlərin cari vəziyyətinin qiymətləndirilməsi, kapitalın yerləşdirilməsi haqqında qərarın qəbul olunması, mövcud resursların müəyyən edilməsi, qiymət siyasətinin formalaşdırılması və vergilərin yığılması üzərində nəzarət üsulu kimi istifadə olunur. İqtisadi ədəbiyyatlarda buna misal kimi Fransa göstərilir.

Aparılmış tədqiqat və təhlillər göstərir ki, maliyyə hesabatı sistemləri uçot praktikasındakı mövcud fərqlər əsasında birbaşa təsnifləşdirilməmiş və bu problem hələ də həll olunmamış qalır. Doğrudur, mühasibat uçotu sistemlərinin inkişafına bilavasitə təsir göstərən, iqtisadi, dövlət və sair amillərin əhəmiyyətinə əsaslanan dolayı təsnifat modelinə Qərb ölkələrinin uçot təcrübəsində tez-tez rast gəlinir. Sözügedən problemlə məşğul olan iqtisadçı alimlər əksər hallarda Price Waterhouse tərəfindən 1973 və1975-ci illərdə aparılmış tədqiqatların nəticələrinə istinad edir və maliyyə hesabatının həmin tədqiqatlarda açıqlanan xarakteristikalarına əsaslanmaqla uçot sistemlərinin təsnifləşdirilməsi variantlarını müzakirə müstəvisinə çıxarır. Bu zaman qiymətləndirmə xarakteristikaları üzrə uçot sistemlərinin təsnifləşdirilməsi problemi aşağıdakı cədvəldə verilmiş qaydada öz həllini tapır.

Cədvəl 1.1

Uçot sistemlərinin təsnifləşdirilməsi

Britaniya modeli	Latın Amerikası modeli	Kontinental Avropa modeli	Amerika modeli
Avstraliya Baham adaları İrlandiya Fici Yamayka Keniya Niderland Yeni Zellandiya Pakistan Sinqapur Cənubi Afrika Trinidad və Tobaqo Böyük Britaniya Zimbabve	Argentina Boliviya Braziliya Çili Kolumbiya Efiopiya Paraqvay Peru Uruqvay	Belçika Fransa Almaniya İtaliya İspaniya İsveç İsveşrə Venesuela	Kanada Yaponiya Meksika Panama Flippin ABŞ

Qeyd etmək lazımdır ki, 1.1 saylı cədvəldə verilmiş və müxtəlif əlamətlər üzrə təsnifləşdirilmiş uçot sistemləri özündə aşağıdakı qiymətləndirmə xarakteristikalarını birləşdirir:

a) Britaniya modeli: 1) inkişaf etmiş qiymətli kağızlar bazarının mövcud-luğu; 2) peşəkar mühasib hazırlığının yüksək səviyyəsi; 3) uçot qaydalarının nisbətən az reqlamentləşdirilməsi; 4) müəssisələrə münasibət­də daha əlverişli iş şə-raitinin və biznes mühitinin yaradılması;

b) Latın Amerikası modeli: 1) inflyasiyanın yüksək səviyyəsi; 2) uçotun qarışıq Avropa-Amerikan variantı (İngiltərənin, Fransanın, İspaniyanın, Belçikanın, ABŞ-ın güclü təsiri); 3) uçot və hesabatın dövlət planlaşdırılmasının tələblərinə istiqamətləndirilməsi;

c) Kontinental Avropa modeli: 1) banklar müəssisə və şirkətlərin kapitalının əsas mənbəyi kimi; 2) mühasibat uçotu və hesabatın ciddi şəkildə hüquqi cəhətdən reqlamentləşdirilməsi; 3) peşəkar mühasiblərin və auditorların hazırlanmasının yüksək səviyyəsi; 4) uçot və hesabatın vergitutma və planlaşdırma aspektindən dövlətin iqtisadi maraqlarına istiqamətlən­diril­məsi;

d) Amerika modeli: 1) inkişaf etmiş qiymətli kağızlar bazarının mövcud-luğu; 2) uçotun nisbətən az reqlamentləşdirilməsi; 3) böyük sayda çoxmillətli şir-kətlərin mövcudluğu;

Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, 80-ci illərin əvvəllərindən başlayaraq Qərb mütəxəssisləri tərəfindən uçot sisteminin təsnifatı əsasında hesabat sistemlərinin təsnifatının yaradılmasına başlanılır və problem uğurla həll olunur. Həmin təsnifatın əsasında səhmdar şirkətlərinin hesabatı dayanır. Doğrudan da, səhmdar cəmiyyətlərinin maliyyə hesabatı daha əlçatan olur və belə şirkətlərin maliyyə (mühasibat) hesabatlarında mövcud olan fərqlər kənar istifadəçilər üçün (səhmdarlar, kreditorlar, auditor firmaları, vergi orqanları) xüsusi maraq doğurur. Bir qayda olaraq belə təsnifatın əsas kriteriyaları rolunda publik şirkətlərin uçot və hesabat sisteminin orientasiya istiqamətləri çıxış edir. Məsələyə bu rakursdan yanaşdıqda şirkətlərin maliyyə hesabatı iki növ tələbatın ödənilməsinə hədəflənir: 1) investor və kreditorların informasiya tələbatının ödənilməsi; 2) dövlət tənzim-lənməsinin maraqlarına uyğunlaşdırılması.

Məlumdur ki, Qərb alimləri tərəfindən təklif olunan təsnifat Avropada maliyyə hesabatı sisteminin iki əsas növünün mövcudluğunu nəzərdə tutur:

1. 
   Peşəkar maliyyə hesabatı sistemi (mikro);
   
2. 
   Unifikasiya olunmuş maliyyə hesabatı sistemi (makro);
   

Birinci tip sistemlər dövlətin vergi təlimatları, yaxud qanunları ilə məcbur edilmədən müəssisənin istehsal, maliyyə və investisiya fəaliyyəti haqqında kənar istifadəçilərə mümkün qədər tam və etibarlı informasiyanın təqdim edilməsinə şirkətin (mühasiblərin) cəhd göstərməsi ilə xarakterizə olunur. Bu qrupa Niderland, Böyük Britaniya, İrlandiya, Danimarka, ABŞ, Avstraliya, Yeni Zelandiya və Kanadanı daxil etmək olar. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, Danimarka ikinci dünya müharibəsindən sonra özünün uçot sistemini yenidən qurmağa başlayır və bu sistemin bəzi elementlərini ABŞ və Böyük Britaniyanın sistemləri ilə zəngin-ləşdirir.

Onu da qeyd etmək yerinə düşər ki, maliyyə hesabatlarının ikinci sistemi vergitutma məqsədi ilə dövlətin iqtisadi maraqlarına tamamilə uyğun gəlir. Bu bloka qalan bütün Avropa ölkələrini və Yaponiyanı aid etmək olar. Qərb ölkələrinin uçot nəzəriyyəsində və praktikasında maliyyə hesabatının ikinci sistemi bir qayda olaraq iki yarımqrupa bölünür. Məsələn, Fransanın, Belçikanın, İspaniyanın və Yunanıstanın milli hesablar planı mühasibat qaydalarının əsas mənbələrindən biri sayılırsa, İtaliyada, Lüksemburqda və Portuqaliyada vergitutma üzrə qanunvericilik sənədləri və digər normativ aktlar maliyyə hesabatının tərkibində əsas elementləri müəyyən edir. İsveçdə iqtisadiyyatın idarə olunma-sında, eləcə də planlaşdırmada və vergiqoymada dövlət orqanları böyük rol oyna-yır və bu da son nəticədə hesabatın unifikasiyasına və eyniləşdirilməsinə səbəb olur.

Fikrimizcə, yuxarıda şərhi verilən təsnifləşdirmə Azərbaycanın maliyyə hesabatı sistemi ilə tamamlansa daha məqsədəuyğun sayıla bilər. Bu zaman ölkə maliyyə hesabatı sisteminin unifikasiya edilmiş (makro) maliyyə hesabatı tipinə aid edilməsi onun, ilk növbədə, dövlətin və vergi orqanlarının marağına istiqamətlənməsindən irəli gəlir. Danılmaz həqiqətdir ki, Azərbaycanda maliyyə hesabatının tarixi inkişafının əsasını mərkəzləşdirilmiş dövlət tənzimlənməsi və planlı iqtisadiyyat təşkil edir. Ölkə maliyyə hesabatı sisteminin əsas müəyyənedici amillərinə fikrimizcə, sərt dövlət tənzimlənməsi və reqlamentləşdirilməsi, ciddi milli hesablar planı aid edilir. Beləliklə, Azərbaycanda maliyyə hesabatı sistemi Rusiya, Fransa, Belarus və İsveçin maliyyə hesabatı sistemləri ilə oxşarlıq təşkil edir.