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Veräußerung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften i.S.v. § 17 EStG
BBA-Spezialisierungsmodul
Steuergestaltung durch Rechtsformwahl
© Prof. Dr. Rainer Jurowsky
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A.
Systematische Einordnung
B.
Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 1 EStG
• Veräußerung
• Anteil an Kapitalgesellschaft
• Mindestbeteiligungsquote
C.
Rechtsfolgen des § 17 Abs. 1 EStG
• Veräußerungsgewinn (Veräußerungspreis, Veräußerungskosten,
Anschaffungskosten)
• Besonderheiten beim Veräußerungsverlust
• Freibetrag
D.
Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
Agenda
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
A.
Systematische Einordnung
• Mit § 17 EStG wird der systematische Grundsatz des „Dualismus der
Einkünfte“ (grds. keine Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen im
PV) ähnlich wie durch § 20 Abs. 2 EStG und § 23 EStG verletzt.
• Die letzten Steuerreformen haben den Zugriff des Fiskus auf
Wertsteigerungen im PV immer weiter ausgedehnt, darunter auch durch
Erweiterung des Anwendungsbereiches des § 17 EStG (bis 1998: 25%,
von 1999 bis grds. 2001: 10%, ab 2002: 1%).
• Nach der Gesetzestechnik werden Einkünfte iSv. § 17 EStG fiktiv als
gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG behandelt, obwohl es sich nicht
um Anteile im BV handelt.
• § 17 EStG stellt daher keine eigene Einkunftsart dar, sondern erweitert
den Anwendungsbereich des § 15 EStG um diese Veräußerungsergeb-
nisse von Anteilen an Kapitalgesellschaften im steuerlichen
Privatvermögen.
• Beachte auch die Regelung nach § 20 Abs. 8 EStG, die für diese Fälle
die Anwendung des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG (Veräußerung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften) ausschließt.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
A. Systematische Einordnung
• Hierdurch werden Veräußerungsergebnisse iSv. § 17 EStG nicht der
ermäßigten Besteuerung gem. § 32d EStG unterworfen, sondern für
diese gilt das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2
EStG.
• Dagegen werden Gewinnausschüttungen aus Anteilen iSv. § 17 EStG
weiterhin gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst und damit der Grundsatz
durchbrochen, dass laufende Einkünfte aus Kapitalvermögen und
Veräußerungsergebnisse aus dem Kapitalvermögen selbst identisch
besteuert werden sollen.
• Die „frühere“ Rechtfertigung für § 17 EStG, dass Anteile an
Kapitalgesellschaften ab einer bestimmten Beteiligungshöhe
(„wesentliche Anteile“ ab 25%) als unternehmerische Beteiligung einem
Einzelunternehmen oder einer Mitunternehmerschaft gleich gestellt
sind, kann heute – bei einer Mindestbeteiligungsquote von 1% - nicht
mehr überzeugen.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
A. Systematische Einordnung
Anteile im BV
Anteile im PV
100%
< 100%
≥ 1%
< 1%
Ermäßigte
Einkünfte
Laufende
Einkünfte
Ermäßigte
Einkünfte
Laufende
Einkünfte
§ 16 EStG
§ 15 EStG
§ 17 EStG
§ 20 Abs. 2
EStG
§ 3 Nr. 40
EStG
§ 3 Nr. 40
EStG
§ 3 Nr. 40
EStG
§ 32d EStG
Freibetrag
--
Freibetrag
--
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
A.
Systematische Einordnung
• Persönlicher Anwendungsbereich …
−
Veräußerung muss grds. durch eine natürliche Person erfolgen
(Regelung im EStG).
−
Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG
sind Anteile an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften
betroffen (Ausdruck des Welteinkommensprinzips, ggf. aber DBA
beachten, weil das Besteuerungsrecht u.U. in den Sitzstaat der
Gesellschaft wechseln kann).
−
Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG
sind nur Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften betroffen
(Ausdruck des Territorialprinzips, § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG, ggf. aber
DBA beachten, weil das Besteuerungsrecht idR. dem Wohnsitzstaat
des Anteilseigners zusteht).
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
A.
Systematische Einordnung
• Persönlicher Anwendungsbereich …
−
Aufgrund des Transparenzprinzips stellt sich die Frage der
Anwendung des § 17 EStG auch dann, wenn eine Personen-
gesellschaft einen Anteil i.S.v. § 17 EStG veräußert, denn diese
Veräußerung wird steuerlich ebenfalls unmittelbar den
Gesellschaftern zugerechnet.
−
Gehört die Beteiligung zu einem betrieblichen Gesamthands-
vermögen (weil z.B. die Personengesellschaft gewerbliche
Einkünfte erzielt), ist die Anwendung von § 17 EStG nicht möglich.
−
Handelt es sich dagegen um eine Personengesellschaft mit
Überschusseinkünften („vermögensverwaltende Personen-
gesellschaft“), so wird deren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft
den Gesellschaftern der Personengesellschaft wie Bruchteils-
eigentum zugerechnet (anteilige Berechnung als Produkt der
jeweiligen Beteiligungsquoten, vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).
−
Diese Bruchteilsbetrachtung gilt sowohl bei der Veräußerung
durch die Personengesellschaft selbst als auch bei deren Anteilen.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Die Anwendung des § 17 EStG erfordert das Vorliegen folgender
Tatbestandsvoraussetzungen, die im Einzelnen zu prüfen sind …
−
Veräußerung;
−
eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen;
−
mit einer Mindestbeteiligungsquote von 1%.
• Zu Veräußerung:
−
Veräußerung ist die (entgeltliche) Übertragung des wirtschaftlichen
Eigentums an eine andere Person.
−
Entscheidend ist das dingliche Verfügungsgeschäft, nicht das
schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft.
−
Solange also das wirtschaftliche Eigentum an den betreffenden
Anteilen noch nicht übergegangen ist – z.B. aufgrund einer
aufschiebenden Bedingung oder einer ausstehenden
Genehmigung – liegt kein Fall des § 17 EStG vor.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Veräußerung:
−
Auch die Einräumung einer Kauf- oder Verkaufsoption führt daher
nicht zu einem Anwendungsfall des § 17 EStG, solange diese
Option nicht ausgeübt worden ist.
−
Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt in der
Praxis regelmäßig auf der Basis eines Kaufvertrages, möglich ist
z.B. aber auch ein Tausch gegen andere Wirtschaftsgüter (auch
Beteiligungstausch).
−
Für das wirtschaftliche Eigentum ist – wie auch sonst im
Steuerrecht – die Frage entscheidend, wer ab wann die Chancen
und Risiken (insb. Gewinnbezugsrecht, Stimmrecht) aus den
Anteilen trägt.
−
Die notwendige Entgeltlichkeit (s.o.) erfordert, dass eine
kaufmännisch angemessene Gegenleistung (u.U. auch „Null“ bei
wertlosen Anteilen) gezahlt wird, d.h. die reine Schenkung fällt
nicht unter § 17 EStG.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Veräußerung:
−
Die Gründe für die Veräußerung sind steuerlich unbeachtlich, so
dass z.B. auch eine erzwungene Veräußerung im Rahmen eines
Insolvenzverfahrens oder durch Verwertung eines Pfandrechts zur
Anwendung des § 17 EStG führt, auch wenn dem Eigentümer der
Kaufpreis nicht zufließt (statt dessen: Befreiung/Minderung von
Verbindlichkeiten).
−
Vorsicht bei Ausweichgestaltungen in der Praxis zur Vermeidung der
Entgeltlichkeit bzw. Verminderung des Entgeltes z.B. durch …
Schenkweise Übertragung der Beteiligung mit anschließendem
„Beratervertrag“ des Schenkers oder
Disquotale Gewinnausschüttung nach teilweisem
unentgeltlichem Beteiligungsübergang.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Veräußerung:
Auch Einlagen können Veräußerungen darstellen und daher eine
Steuerpflicht nach § 17 EStG begründen ...
Einlage in …
Einzelunternehmen
Mitunternehmerschaft
(Gesamthand)
Kapitalgesellschaft
--
verdeckt
offen
offen
verdeckt
Keine Veräußerung
Veräußerung
§ 17 Abs. 1 Satz 1
EStG
Fiktion
§ 17 Abs.
1 Satz 2
EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG für das
aufnehmende Betriebsvermögen
(Einlage mit TW, max. aber AK)
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen:
−
Als Anteile an Kapitalgesellschaften gelten Aktien, GmbH-
Beteiligungen, Kommanditbeteiligungen auf Aktien (KGaA) und
Anteile an europäischen Aktiengesellschaften (SE) sowie an
vergleichbaren ausländischen Körperschaften.
−
Anteile liegen nur dann vor, wenn diese Anteile tatsächlich
entstanden sind und dann veräußert werden (z.B. keine
Berücksichtigung der Anschaffungskosten bei fehlgeschlagenen
Gründungen bei Kapitalgesellschaften).
−
Zu den Anteilen i.S.v. § 17 EStG zählen auch „ähnliche
Beteiligungen“ wie insb. Genussscheine und -rechte, wenn diese
EK-ähnlichen Charakter haben (also insbesondere eine Beteiligung
am Liquidationserfolg der Kapitalgesellschaft verbriefen).
−
Haben die „ähnlichen Beteiligungen“ dagegen eher FK-Charakter,
so sind diese nicht von § 17 EStG erfasst.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen:
−
Auch Anwartschaften (d.h. gesicherte Rechtspositionen zum Erwerb
auf Anteile i.S.v. § 17 EStG = insb. Bezugsrechte) können bei ihrer
Veräußerung die Rechtsfolgen nach § 17 EStG auslösen.
• Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%:
−
Die Anwendung des § 17 EStG setzt voraus, dass der Veräußerer
(ab 2002) mit mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft, deren
Anteile er veräußert, beteiligt ist.
−
Problem der sog. „unechten Rückwirkung“, Urteil BVerfG v.
07.07.2010 und ergänzend BMF v. 20.12.2010 (hier nicht im Detail
dargestellt).
−
Maßgeblich für die Berechnung der Beteiligungshöhe ist der Anteil
am Nennkapital (Stamm- oder Grundkapital) der Kapitalgesellschaft,
abweichende Stimmrechtsquoten oder Ausschüttungsquoten
(„disquotale Gewinnausschüttungen“) sind unerheblich.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%:
−
Wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile besitzt, sind diese zur
Berechnung der Beteiligungshöhe vom Nennkapital zu kürzen.
−
Mehrere (unmittelbar und/oder mittelbar über andere
Kapitalgesellschaften/Mitunternehmerschaften) bestehende
Beteiligungen an der Kapitalgesellschaft sind zusammenzurechnen.
−
Die mittelbaren Beteiligungen sind daher für die Berechnung der
Mindestbeteiligungsquote i.S.v. § 17 EStG auch dann zu
berücksichtigen, wenn diese mittelbare Beteiligung zu einem
Betriebsvermögen gehört.
−
Dabei ist auf die rechnerische Quote der mittelbaren Beteiligung
abzustellen und diese rechnerische Quote mit der Quote der
unmittelbaren Beteiligung zusammenzurechnen.
−
Möglich ist auch eine mittelbare Beteiligung über mehrere
„hintereinandergeschaltete“ Kapitalgesellschaften, dann ist die
rechnerische Quote der gesamten Kette zu berücksichtigen.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%:
−
Die Mindestbeteiligungshöhe von 1% muss nicht zwingend zum
Zeitpunkt der Veräußerung vorgelegen haben, sondern
entscheidend ist eine entsprechende Beteiligungshöhe zu einem
Zeitpunkt während der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung
(= Übertrag des wirtschaftlichen Eigentums).
−
Hiermit sollen Steuergestaltungen durch Abstockungen unter die
Mindestbeteiligungsquoten verhindert werden.
−
Dabei ist es ausreichend, wenn die Beteiligungsgrenze auch
kurzfristig (u.U. nur für einen Tag) überschritten war.
−
Für die Fristberechnung („fünf Jahre zurück“) ist nicht auf den Tag
des Abschlusses des Veräußerungsvertrages, sondern auf den Tag
der Veräußerung (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums)
abzustellen.
−
Es erfolgt eine taggenaue Berechnung (5 Jahre = 5 * 365 Tage).
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%:
−
Wurde die Beteiligung innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums auf
mindestens 1% aufgestockt, so werden im Rahmen der
Besteuerung nach § 17 EStG auch die stillen Reserven aus der Zeit
vor Aufstockung erfasst.
−
Bsp.:
Werner erwirbt 0,5% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Jahr
1 zu AK = 100. Im Jahr 3 haben diese Anteile einen Teilwert
(=Zeitwert) von 200. Der Veräußerungsgewinn von 100 wäre nicht
nach § 17 EStG steuerpflichtig. Im Jahr 4 erwirbt er weitere 0,5%
der Anteile an diese Kapitalgesellschaft zu AK = 250 hinzu.
Im Jahr 5 veräußert er alle Anteile (1%) zu einem VP = 500.
Steuerpflichtig nach § 17 ist der gesamte VG = 150 (VP 500 ./. AK
350). Hierbei ist es unbedeutend, dass in diesem VG stille Reserven
iHv. 100 enthalten sind, die entstanden sind, als diese Beteiligung
die Mindestbeteiligungshöhe von 1% noch nicht erreicht hatte.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
B.
Tatbestandsvoraussetzungen
• Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%:
−
Im Fall des unentgeltlichen Erwerbs vor der Veräußerung reicht es
aus, wenn der Rechtsvorgänger (Schenker/Erblasser) innerhalb der
letzten fünf Jahre vor der Veräußerung iSv. § 17 EStG beteiligt war.
−
Bsp.:
Werner und seine Schwester Elvira erben jeweils hälftig in 03 von
ihrer Mutter eine 1,5%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.
Die AK der Beteiligung bei der Mutter haben 100 betragen.
In 05 veräußert Werner seinen 0,75%igen Anteil zu einem Preis von
300 und realisiert somit einen Veräußerungsgewinn von 250 (VP:
300 abzgl. anteilige AK: 50). Dieser ist nach § 17 EStG
steuerpflichtig, da die Mutter innerhalb von fünf Jahren vor der
Veräußerung beteiligt iSv. § 17 EStG war.
Erfolgt die Veräußerung dagegen erst in 09, greift § 17 EStG für den
Veräußerungsgewinn Werners nicht.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Da § 17 EStG das Veräußerungsergebnis fiktiv den gewerblichen
Einkünften iSv. § 15 EStG zurechnet, gilt dies auch für die Frage des
Zeitpunktes der Gewinnrealisierung (Realisationsprinzip, nicht
Zuflussprinzip).
• Realisationszeitpunkt = Übergang des wirtschaftlichen Eigentums,
Zufluss des Kaufpreises (ggf. auch Ratenzahlungen) sind unerheblich.
• Der Veräußerungsgewinn ist dabei nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG grds.
wie folgt zu ermitteln:
Veräußerungspreis (nach Anwendung § 3 Nr. 40 c) EStG)
./.
Veräußerungskosten (nach Anwendung § 3c Abs. 2 EStG)
./.
Anschaffungskosten (nach Anwendung § 3c Abs. 2 EStG)
• Zum Veräußerungspreis gehören alle Zahlungen an den Veräußerer,
denen keine eigenständigen Leistungen des Veräußerer gegen-
überstehen (so z.B. auch Vergütungen für thesaurierte Gewinne, etc.).
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Erfolgt die Übertragung der Anteile iSv. § 17 EStG im Wege des
Tausches (z.B. als offene Einlage in einer Kapital- oder Personen-
gesellschaft), so gilt nach den allgemeinen Grundsätzen der Wert der
Gegenleistung als Veräußerungspreis.
• Bei einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft gilt nach § 17
Abs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der Anteile (§ 9 BewG) als
Veräußerungspreis.
• Aufgrund der sofortigen Versteuerung (unabhängig vom Zufluss) muss
der Veräußerungspreis und damit auch der Veräußerungsgewinn
nachträglich korrigiert werden, wenn der Veräußerungspreis tatsächlich
nicht gezahlt wird (z.B. aufgrund eines Ausfalls der Kaufpreis-
forderung), Rechtsgrundlage ist § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.
• Bei gestundeten Kaufpreisen (auch bei Ratenzahlungen) gehören
Zinsen aus der Stundung nicht zu den Einkünften aus § 17 EStG,
sondern diese sind bei Zufluss nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu
versteuern.
20
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Zu den Veräußerungskosten gehören alle Aufwendungen des
Veräußerers, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der
Veräußerung stehen (Maklergebühren, Rechtsanwaltskosten,
Gutachterkosten).
• Für die Praxis wichtig ist häufig die Behandlung von Schuldzinsen, die
sich aus der Finanzierung der veräußerten Beteiligung während und
nach der Besitzdauer ergeben haben …
−
Diese Zinsen stehen nicht im Zusammenhang mit der
Veräußerung, so dass es sich nicht um Veräußerungskosten iSv.
§ 17 EStG handelt.
−
Diese Zinsen können daher nur als Werbungskosten bei § 20
EStG berücksichtigt werden (zwar grds. nicht möglich wegen § 20
Abs.9 EStG, beachte aber Option nach 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG im
Jahr der Veräußerung).
21
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Zu den Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG besteht grds.
eine Identität zum AK-Begriff im Betriebsvermögen (§ 6 EStG), der
wiederum i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB interpretiert wird.
• Hierzu gehören insb.
−
Anschaffungspreis (ggf. aus Fremdwährung umzurechnen am Tag
des wirtschaftlichen Übergangs der Anteile),
−
Anschaffungsnebenkosten (z.B. Gutachterkosten nach der
Entscheidung zum Erwerb der Anteile, Notarkosten),
−
bei Gründung/Kapitalerhöhung die Einzahlungen auf das
Nennkapital und ein etwaiges Agio (=Dotierung Kapitalrücklage),
−
nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung (vgl. später!)
• Werden Anteile iSv. § 17 EStG zu unterschiedlichen Zeitpunkten mit
unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben, behalten grds. alle
einzelnen Anteile ihre jeweiligen Anschaffungskosten, d.h. es findet
keine Durchschnittsberechnung statt.
22
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Bei einer späteren Veräußerung kann der Steuerpflichtige dann
wählen, welche Anteile er veräußern möchte (Gestaltung zur
Verminderung des Veräußerungsgewinns).
• Die Berücksichtigung der eigenen Anschaffungskosten des
Veräußerers setzt gedanklich immer auch die eigene Anschaffung
voraus, so dass bei der Veräußerung unentgeltlich erworbener Anteile
(durch Erbfolge, Schenker) gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die
Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (Erblasser, Schenker)
abzustellen ist.
• Für die Praxis sehr wichtig ist die Notwendigkeit, auch nachträgliche
Anschaffungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach
§ 17 EStG einzubeziehen („normenspezifischer AK-Begriff“ gem.
ständiger Rechtsprechung des BFH).
• Wenn ein Gesellschafter eine „offene Einlage“ – also bei einer
Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder als
Erhöhung der Kapitalrücklage – in die Gesellschaft leistet, liegen
zweifelslos nachträgliche Anschaffungskosten vor.
23
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Gleiches muss nach der Rechtsprechung des BFH auch gelten, wenn
es sich um „verdeckte Einlage“ handelt, d.h. der Gesellschafter der
Gesellschaft einen Vermögensvorteil gewährt, den ein fremder Dritter
nicht gewährt hätte.
• Für die Praxis bedeutsam sind Vermögensverluste des Gesellschafters
aus dem Ausfall von Darlehen, die ein fremder Dritter nicht gewährt
hätte, d.h. die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen.
• Im Betriebsvermögen könnte der Vermögensverlust aus solchen
Darlehen über eine Teilwertabschreibung berücksichtigt werden, dies
ist aber bei einem Darlehen im Privatvermögen nicht möglich.
• Aufgrund der „Nähe“ des § 17 EStG zu gewerblichen Einkünften soll
aber letztlich das gleiche Ergebnis erreicht werden (Gedankliche
Zusammenfassung der beiden Wirtschaftsgüter „Beteiligung“ und
„Darlehensforderung“ zu einem Wirtschaftsgut „Beteiligung“ und
Berücksichtigung des Darlehensausfalls bei Veräußerung/Wegfall der
Beteiligung).
24
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Die Rechtsprechung des BFH hat vier Fälle entwickelt, bei denen die
(weitere) Darlehensgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht
und bei denen daher nachträgliche Anschaffungskosten zu
berücksichtigen sind.
• Die gleichen Grundsätze gelten auch für andere Finanzierungsformen,
insbesondere für die Übernahme von Bürgschaften und Patronats-
erklärungen durch den Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft
sofern der Gesellschafter hieraus in Anspruch genommen wird.
• Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Rechtsprechung des
BFH, die auf der Basis des inzwischen aufgegebenen
„Eigenkapitalrechts“ gem. § 32a GmbHG a.F. erfolgte, weiterhin
anzuwenden sein (vgl. hierzu BMF v. 21.10.2010), allerdings unter
Beachtung der Einschränkungen des § 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2-5 InsO
(Mindestbeteiligungsquote von 10% oder geschäftsführende Funktion)
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
Besonders wichtig:
Die Rechtsprechung zum „normenspezifischen
Anschaffungskostenbegriff“ und die nachfolgend dargestellten vier Fälle
gelten nach dem Urteil des BFH vom 11.07.2017 (IX R 36/15) nur noch,
falls die Finanzierungsmaßnahmen (insb. Darlehensvergabe,
Stehenlassen des Darlehens, Bürgschaft) vor dem 29.09.2017 (Tag der
Veröffentlichung des Urteils im Internet) stattgefunden hat. Dabei ist es
unabhängig, wann sich die Erhöhung der Anschaffungskosten durch die
Veräußerung des Anteils in späteren Jahren steuerlich auswirkt.
Aus diesem Grunde wird die Kenntnis der vier Fälle auch in der Zukunft
noch von Bedeutung sein, wenn vor dem 29.09.2017 entsprechende
Finanzierungsmaßnahmen durchgeführt worden sind.
Für Finanzierungsmaßnahmen ab dem 29.09.2017 ist zu prüfen, ob der
Forderungsausfall nach den Grundsätzen des Urteils des BFH v.
24.10.2017 (VIII R 13/15) zu steuerbaren Verlusten nach
§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG führt.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
„Stehengelassenes Darlehen“
• Ein Darlehen wird in „guten Zeiten“ gewährt und bei Eintritt der
Krise wird das dem Gesellschafter zustehende außerordentliche
Kündigungsrecht nicht geltend gemacht.
• Ausbleibende Kündigung aus gesellschaftsrechtlicher
Veranlassung = Zeitpunkt der verdeckten Einlage.
• Nachträgliche Anschaffungskosten = Zeitwert des Darlehens
zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise, weil nur hierauf aus der
Gesellschafterstellung heraus verzichtet werden kann
• Schwierige und ungeklärte Ermittlung: Welchen Betrag hätte die
Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt noch zurückzahlen können?
• Im „schlimmsten Fall“ liegen nachträgliche Anschaffungskosten
(=Wert der verdeckten Einlage) = 0 €.
• Dann wirkt sich der Verlust aus dem Darlehen nicht aus.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
„Krisendarlehen“
• Das Darlehen wird zu einem Zeitpunkt ausgereicht, zu dem ein
fremder Dritter aufgrund des bereits erfolgten Eintritts der Krise
kein Darlehen mehr gegeben hätte.
• Bereits Darlehensgewährung aus gesellschaftsrechtlicher
Veranlassung = Zeitpunkt der verdeckten Einlage
• Nachträgliche Anschaffungskosten = Nennwert des Darlehens
zum Zeitpunkt der Ausreichung
• Unproblematische Ermittlung.
• Volle Auswirkung des gesamten Darlehensbetrages.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
„Krisenbestimmtes Darlehen“
• Ein Darlehen wird in „guten Zeiten“ gewährt, der Gesellschafter
verzichtet aber im Darlehensvertrag auf sein außerordentliches
Kündigungsrecht bei einem späteren Eintritt der Krise.
• Der Verzicht kann auch später (als Zusatz des Darlehens-
vertrages) erfolgen, aber noch vor Eintritt der Krise.
• Bereits Verzicht auf eine Kündigung ist gesellschaftsrechtlich
veranlasst = Zeitpunkt der verdeckten Einlage
• Nachträgliche Anschaffungskosten = Nennwert des Darlehens
zum Zeitpunkt der Ausreichung
• Unproblematische Ermittlung.
• Volle Auswirkung des gesamten Darlehensbetrages.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
„Finanzplandarlehen“
• Ein Darlehen wird in den Finanzierungsplan der Gesellschaft in
einer Weise einbezogen, dass ohne diese Darlehen der
Geschäftszweck nicht erfüllt werden kann
(„Betriebswirtschaftliches Eigenkapital“).
• Langfristige Finanzierung ohne Kündigungsmöglichkeiten,
niedrige Zinsen, oftmals hoch im Verhältnis zum Nennkapital,
ggf. Verpflichtung zur Darlehensvergabe im
Gesellschaftsvertrag.
• Nachträgliche Anschaffungskosten = Nennwert des Darlehens
zum Zeitpunkt der Ausreichung
• Unproblematische Ermittlung.
• Volle Auswirkung des gesamten Darlehensbetrages.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Systematisch müssen – da § 17 EStG Veräußerungsgewinne erfasst –
auch Veräußerungsverluste steuerlich berücksichtigt werden.
• Außerhalb des § 17 EStG werden Veräußerungsverluste aus Anteilen
an Kapitalgesellschaften nur nach § 20 Abs. 2 EStG erfasst (Nachteil:
Keine Verrechnung der Verluste mit anderen Einkunftsarten möglich).
• Um (aus Sicht des Fiskus) unerwünschte Steuergestaltungen durch
Aufstockung einer ursprünglich nicht unter § 17 EStG fallenden
Beteiligung (< 1%) in den Anwendungsbereich des §
17 EStG (≥ 1%)
zu verhindern, ist die Verlustberücksichtigung gem. § 17 Abs. 2 Satz 6
EStG aber an weitergehende Voraussetzungen geknüpft.
• Ist ein Veräußerungsverlust nicht durch diese Vorschrift beschränkt, so
ist er – unter Beachtung von § 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG – auch
mit anderen Einkunftsarten ausgleichs- und abzugsfähig.
• Veräußerungsverluste sind nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG in zwei
Fällen nicht zu berücksichtigen.
31
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
(a) Veräußerung nach unentgeltlichem Erwerb
Grundsatz:
Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, wenn die
Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach einem
unentgeltlichen Erwerb (Schenkung/Erbschaft) stattfindet.
Hierdurch soll verhindert werden, dass Anteile außerhalb des § 17
EStG an einen Gesellschafter unentgeltlich übertragen werden,
der dadurch zusammen mit eigenen Anteilen unter § 17 EStG fällt.
Ausnahme:
Wenn auch der unentgeltlich Übertragende (Schenker/Erblasser)
die Verluste nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG berücksichtigen könnte,
besteht beim Übernehmer (Beschenkter/Erbe) keine
Beschränkung.
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Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Bsp. 1:
A erbt in 02 von seinem Vater 0,5% der Anteile (AK = 100) an einer
Kapitalgesellschaft und besitzt zu diesem Zeitpunkt selbst 1,5% der
Anteile (AK = 300). In 04 veräußert er alle Anteile (2,0%) zu 150 und
erzielt hierdurch insgesamt einen Veräußerungsverlust von 250.
A kann den Verlust aus den unentgeltlich erworbenen Anteilen
(Gesamtverlust: 250 * 25% = anteiliger Verlust: 62,5) nicht steuerlich
berücksichtigen, da insoweit seit dem unentgeltlichen Erwerb in 02
noch keine fünf Jahre vergangen sind.
Die Verlustberücksichtigung hinsichtlich der entgeltlich erworbenen
Anteile richtet sich nach § 17 Abs. 2 Satz 6b) EStG (vgl. später).
• Bsp. 2:
Wie zuvor, aber die Veräußerung der gesamten 2% findet erst im Jahr
08 statt.
Da die Fünfjahresfrist seit dem unentgeltlichen Erwerb verstrichen ist,
ist der Veräußerungsverlust auch hinsichtlich der unentgeltlich
erworbenen Anteile zu berücksichtigen.
33
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Bsp. 3:
Vater hält bis zu seinem Tod in 02 1% der Anteile an einer
Kapitalgesellschaft (AK = 200). Er vererbt die Anteile hälftig an seine
Kinder A und B. A besitzt zu diesem Zeitpunkt selbst 1,5% der Anteile
(AK = 300). In 04 veräußert er alle Anteile (2,0%) zu 150 und erzielt
hierdurch insgesamt einen Veräußerungsverlust von 250.
A kann den Verlust aus den unentgeltlich erworbenen Anteilen
(Gesamtverlust: 250 * 25% = anteiliger Verlust: 62,5) steuerlich
berücksichtigen, da auch der Vater – wenn er (obwohl ja gestorben!) in
04 veräußern würde – den Verlust steuerlich geltend machen könnte
(A soll hier nicht schlechter gestellt werden als der Vater).
Die Verlustberücksichtigung hinsichtlich der entgeltlich erworbenen
Anteile richtet sich nach § 17 Abs. 2 Satz 6b) EStG (vgl. später).
34
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
(b) Veräußerung nach entgeltlichem Erwerb
Grundsatz:
Ein Veräußerungsverlust ist nur zu berücksichtigen, wenn die
Mindestbeteiligungsquote von 1% während der gesamten fünf
Jahre vor der Veräußerung bestanden hat.
Anders als im Fall des Veräußerungsgewinns reicht eine
kurzfristige Beteiligung iSv. § 17 EStG also nicht aus.
Ausnahmen:
1. Ersterwerb einer Beteiligung iSv. § 17 EStG (d.h. insgesamt
keine missbräuchliche Aufstockung) innerhalb von fünf Jahren
vor der Veräußerung;
2. Aufstockung hinsichtlich der Aufstockungsanteils (d.h. nur
teilweise missbräuchliche Aufstockung) innerhalb von fünf
Jahren vor der Veräußerung.
35
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Bsp. 1:
A besitzt 0,8% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die er in 01 zu
AK von 100
erworben hat. Diese Anteile haben einen Zeitwert von 10.
Um die Erfassung des Veräußerungsverlustes im Rahmen des § 20
Abs. 2 EStG zu verhindern, erwirbt er in 03 weitere 0,2% der Anteile an
dieser Kapitalgesellschaft zu
AK von 3
hinzu und veräußert ebenfalls in
03 alle Anteile (jetzt 1%) zu einem
VP von 12
.
Der VV ist aufzuteilen …
• bezogen auf die ursprünglich erworbenen 0,8% mit AK von 100 ist
der VV (VP 9,6 ./. AK 100 = VV ./. 90,4) nicht abzugsfähig nach
§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchstabe b) Satz 1 bzw.
• bezogen auf die hinzuerworbenen 0,2% mit AK von 2 ist der VV (VP
2,4 ./. AK 3 = VV 0,6) abzugsfähig nach § 17 Abs. 2 Satz 6
Buchstabe b) Satz 2.
36
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
• Bsp. 2:
A erwirbt in 02 (erstmalig) 25% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft
zu AK von 100 und veräußert diese Anteile in 04 zu einem VP von 30.
Obwohl A nicht während der gesamten fünf Jahre vor der Veräußerung
iSv. § 17 EStG beteiligt gewesen ist, unterliegt der VV von 70 der
Anwendung des § 17 EStG, da kein missbräulicher Hinzuerwerb
stattgefunden hat. Ansonsten wäre A gezwungen, eine wertgeminderte
Beteiligung fünf Jahre zu halten, bevor der Veräußerungsverlust nach
§ 17 EStG berücksichtigt werden könnte.
•
Bsp. 3:
A erwirbt in 02 (erstmalig) 5% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft
zu AK von 100 und veräußert in 03 4,5% mit Verlust und in 04 weitere
0,5% mit Verlust.
Beide Veräußerungsverluste sind nach § 17 EStG zu berücksichtigen,
da sie jeweils aus der Veräußerung von erstmalig - innerhalb von fünf
Jahren - erworbenen Anteilen stammen.
37
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
•
Bsp. 4:
A erwirbt in 02 (erstmalig) 5% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft
zu AK von 100 und veräußert in 03 4,5% mit Verlust und in 09 weitere
0,5% mit Verlust.
Nur der VV in 03 ist zu berücksichtigen, da es sich hierbei um Anteile
handelt, die innerhalb von fünf Jahren nach dem Ersterwerb veräußert
worden sind.
Der VV in 09 ist nicht zu berücksichtigen, da zu diesem Zeitpunkt die
verbliebenen Anteile geringer sind als 1% und der Ersterwerb dieser
verbliebenen Anteile in 09 vor länger als fünf Jahren stattgefunden hat.
38
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
•
Freibetrag:
−
Soweit ein VG zu berücksichtigen ist (nach Anwendung von § 3 Nr.
40, § 3c Abs. 2 EStG), wird dieser VG personenunabhängig mit
einem Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG begünstigt.
−
Bei einer 100%igen Beteiligung beträgt der Freibetrag € 9.060, der
sich um den Teil des VG ermäßigt, der € 36.100 übersteigt, d.h. ab
einem VG von € 45.160 ist der komplette Freibetrag
„abgeschmolzen“.
−
Wird ein geringerer Anteil an der Kapitalgesellschaft veräußert,
verringern sich diese Beträge entsprechend (also z.B. bei
Veräußerung eines 10%igen Anteils: € 906 bzw. € 4.516).
−
Für die Praxis ist die Entlastung durch den Freibetrag daher
regelmäßig ohne große Relevanz.
−
Der Freibetrag bezieht sich immer auf die entsprechende
Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, so dass bei mehreren
Kapitalgesellschaftsbeteiligungen auch mehrere Freibeträge
gewährt werden.
39
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
C.
Rechtsfolgen
Nennkapital der Kapitalgesellschaft:
100.000 €
Nennwert (= Anschaffungskosten) der veräußerten
Anteile (15 %):
15.000 €
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten:
25.833 €
Veräußerungsgewinn daher:
10.833 €
Steuerpflichtig 60 % (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG)
6.500 €
Anteil am Freibetrag (15% * 9.060 €)
1.359 €
Berechnung der Freibetragsminderung:
Anteil am Betrag von 36.100 € (15 % )
= 5.415 EUR
Veräußerungsgewinn
./. 6.500 EUR
Freibetragsminderung
./. 1.085 EUR
./. 1.085 €
Verbleibender Freibetrag
274 €
Veräußerungsgewinn
6.226 €
40
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Nach § 17 Abs. 4 EStG steht die Auflösung einer Kapitalgesellschaft
(mit und ohne Insolvenzverfahren), die Kapitalherabsetzung und die
Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach
§ 27 KStG der Veräußerung gleich, da in diesen Fällen der
Gesellschafter für die „Aufgabe einer Vermögensposition aus der
Beteiligung“ eine Zahlung von der Kapitalgesellschaft erhält.
•
Beachte den Zusammenhang/Abgrenzung zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3
EStG bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (keine laufenden
Kapitaleinkünfte bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen
Einlagekonto nach § 27 KStG).
•
Soweit also bei den in § 17 Abs. 4 EStG genannten Fällen der
Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft Zahlungen erhält, sind diese
entweder nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG („laufende
Kapitaleinkünfte“) bzw. nach § 17 EStG („Vermögenseinkünfte“)
steuerpflichtig.
41
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Bsp.:
Die A-GmbH wird durch Beschluss des Alleingesellschafters A
(freiwillig) aufgelöst und abgewickelt. Mit Beendigung des Abwicklungs-
verfahrens und Begleichung der Schulden der A-GmbH wird dem
Alleingesellschafter A ein Betrag von 500 T€ ausgezahlt. Dieser Betrag
teil sich wie folgt auf:
−
50 T€ aus dem Stammkapital der A-GmbH;
−
150 T€ aus der Kapitalrücklage der A-GmbH (Zuzahlungen der
Gesellschafter iSv. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB = Bestand im
steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG);
−
300 T€ aus Gewinnrücklagen der A-GmbH (Gewinnthesaurierungen
der vorangegangenen Wirtschaftsjahre).
Die Gesellschaft bescheinigt A die Minderung des steuerlichen
Einlagenkontos iHv. 200 T€ nach § 27 Abs. 3 KStG.
Im Anschluss an diese Vermögensverteilung wird die A-GmbH als
nunmehr vermögenslos im Handelsregister gelöscht.
A war seit der Gründung Alleingesellschafter der A-GmbH.
42
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Bsp.:
Der gesamte Betrag der Rückzahlung ist wie folgt aufzuteilen:
−
Die Rückzahlung des Stammkapitals (50 T€) und die Auszahlung
der Kapitalrücklage (150 T€) sind als Veräußerungspreis im
Rahmen des § 17 EStG anzusehen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG). Es
ergibt sich folgende Berechnung:
−
Aufgrund der Tatsache, dass kein Veräußerungsgewinn verbleibt,
kommt der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung.
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG
EUR
EUR
EUR
Veräußerungspreis
200.000,00
80.000,00 120.000,00
./. Veräußerungskosten
0,00
0,00
0,00
./. Anschaffungskosten
200.000,00
80.000,00 120.000,00
(Einlagen als Gründungsgesellschafter)
Veräußerungsgewinn
0,00
0,00
0,00
43
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Bsp.:
Der gesamte Betrag der Rückzahlung ist wie folgt aufzuteilen:
−
Die Auszahlung der Gewinnrücklagen wird nach § 20 Abs. 1 Nr. 2
EStG versteuert (€ 300.000), es kommt grds. der ermäßigte
Steuersatz nach § 32d EStG zur Anwendung.
•
Variante:
Wie zuvor, aber A ist nicht Gründungsgesellschafter, sondern er hat
den Anteil von fünf Jahren von dem bisherigen Gesellschafter zu AK
von 180 T€ erworben, weil die Beteiligung aufgrund von Verlusten der
A-GmbH im Wert gemindert war.
44
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Variante:
−
Auch hier führt die Rückzahlung des Stammkapitals und der
Kapitalrücklage zu Einkünften iSv. § 17 EStG mit folgender
Berechnung:
−
Die Besteuerung der Auszahlung der Gewinnrücklagen erfolgt wie
im Grundfall.
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG
EUR
EUR
EUR
Veräußerungspreis
200.000,00
80.000,00 120.000,00
./. Veräußerungskosten
0,00
0,00
0,00
./. Anschaffungskosten
180.000,00
72.000,00 108.000,00
(nach Erwerb von einem Dritten)
Veräußerungsgewinn
20.000,00
8.000,00 12.000,00
./. Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG
9.060,00
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn
2.940,00
45
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Hinweis:
Erfolgt eine Auszahlung der Kapitalrücklage oder eine Kapital-
herabsetzung (bei gleichzeitiger Reduktion des steuerlichen
Einlagekonto iSv. § 27 KStG) ohne Auflösung der Gesellschaft,
mindern diese Beträge zunächst die Anschaffungskosten der
Beteiligung. Erst bei Übersteigen der Anschaffungskosten liegt ein Fall
des § 17 Abs. 4 EStG vor.
•
In diesen Fällen ist aber die „Verwendungsreihenfolge“ gem. § 27 Abs.
1 Sätze 3 bis 5 KStG zu beachten, die ggf. zu unerwünschten Folgen
führen kann, weil ein direktes Zugreifen auf das steuerliche Einlagen-
konto (und damit eine Minderung der Anschaffungskosten) nicht
möglich ist.
•
Bsp.:
Die A-GmbH hat ein Stammkapital von 50 T€ und Gewinnrücklagen
von 100 T€. Zur Überbrückung eines kurzfristigen Liquiditätsengpasses
bzw. zur Stärkung des Eigenkapitals legt der Gesellschafter A in 01
„vorübergehend“ 100 T€ in die (handelsrechtliche) Kapitalrücklage ein.
In 02 soll dieser Betrag wieder entnommen werden.
46
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Bsp.:
−
Die Zahlung in die Kapitalrücklage führt in 01 zu einer Erhöhung des
steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG (bei der GmbH) bzw. zu
einer Erhöhung der AK der Beteiligung bei A. Es ergeben sich
darüber hinaus keine steuerlichen Konsequenzen.
−
Die Entnahme der 100 T€ aus der handelsrechtlichen
Kapitalrücklage führt aber steuerlich nicht zu einer Minderung des
steuerlichen Einlagenkontos iSv. § 27 Abs. 1 KStG, da noch
„ausschüttbarer Gewinn“ iSv. § 27 Abs. 1 Satz 5 vorhanden ist,
m.a.W.: Zunächst müssen bei einer Leistung der GmbH an den
Gesellschafter – unabhängig von deren Bezeichnung
(Ausschüttung/Rückzahlung) die Gewinnrücklagen aufgebraucht
werden, bevor eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagenkonto in
Betracht kommt.
−
Die Ausschüttung der Gewinnrücklagen iHv. 100 T€ führt aber nicht
zu einer Minderung der AK der Beteiligung, sondern zu
Kapitaleinkünften in dieser Höhe, die mit dem besonderen
Steuersatz nach § 32d EStG zu versteuern sind.
47
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Für die Praxis oftmals bedeutsam ist die Frage, wann der
Auflösungsverlust einer Kapitalgesellschaft entsteht, da regelmäßig ein
frühestmöglicher Zeitpunkt gewünscht ist (um z.B. eine Verrechnung
des Verlustes mit noch aus der Gesellschaft erzielten Einkünften nach
§ 19 EStG zu erreichen).
•
Der frühestmögliche Zeitpunkt ist hierbei nach der Rechtsprechung
des BFH (z.B. Urteil 27.11.2001, VIII R 36/00) das Jahr der Auflösung
der Kapitalgesellschaft, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits feststeht,
wie hoch die Parameter der Ermittlung des Aufgabeergebnisses nach
§ 17 Abs. 2 EStG (Schlussverteilung und Anschaffungskosten) sind.
•
Dies wird i.d.R. dann der Fall sein, wenn die Eröffnung eines
Insolvenzverfahrens „mangels Masse“ abgelehnt wird (z.B. BFH-Urteil
v. 12.10.1999 VIII R 46/98).
•
Die Finanzverwaltung erkennt in der Praxis einen Auflösungsverlust
i.d.R. erst in dem Jahr an, in dem die Liquidation/Insolvenz
abgeschlossen ist, weil erst zu diesem Zeitpunkt die Berechnung des
Aufgabeergebnisses eindeutig möglich sein soll.
48
Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG
D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle
•
Wichtig:
Folgt der Steuerpflichtige dieser restriktiven Sichtweise der Finanz-
verwaltung und wird der Auflösungsverlust nach § 17 EStG erst zum
Ende der Abwicklung in der Steuererklärung des Gesellschafters
berücksichtigt, kommt die Finanzverwaltung aber wegen bereits früher
erkennbarer Vermögenslosigkeit der Gesellschaft zu dem Ergebnis,
dass der Auflösungsverlust bereits zu einem früheren Jahr hätte
berücksichtigt werden müssen, kann u.U. der Auflösungsverlust
endgültig steuerlich „verloren“ sein, wenn das frühere Jahr nach der
AO nicht mehr änderbar ist.
Es besteht kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, den Auflösungsverlust
in „irgendeinem Jahr“ des Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen,
sondern es gibt nur einen „richtigen“ Zeitpunkt (FG Köln v. 26.11.2014,
7 K 1444/13, rkr.).
Für die Praxis bedeutet dies, dass der Aufgabeverlust in jedem Jahr
berücksichtigt werden sollte, um die Finanzverwaltung zu „zwingen“,
sich in jedem Jahr mit dem Sachverhalt zu beschäftigen.
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