Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften I. S. V. § 17 estG
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| 1 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.v. § 17 EStG BBA-Spezialisierungsmodul Steuergestaltung durch Rechtsformwahl © Prof. Dr. Rainer Jurowsky 2 A. Systematische Einordnung B. Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 1 EStG • Veräußerung • Anteil an Kapitalgesellschaft • Mindestbeteiligungsquote C. Rechtsfolgen des § 17 Abs. 1 EStG • Veräußerungsgewinn (Veräußerungspreis, Veräußerungskosten, Anschaffungskosten) • Besonderheiten beim Veräußerungsverlust • Freibetrag
Agenda
3 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG A. Systematische Einordnung • Mit § 17 EStG wird der systematische Grundsatz des „Dualismus der Einkünfte“ (grds. keine Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen im PV) ähnlich wie durch § 20 Abs. 2 EStG und § 23 EStG verletzt. • Die letzten Steuerreformen haben den Zugriff des Fiskus auf Wertsteigerungen im PV immer weiter ausgedehnt, darunter auch durch Erweiterung des Anwendungsbereiches des § 17 EStG (bis 1998: 25%, von 1999 bis grds. 2001: 10%, ab 2002: 1%). • Nach der Gesetzestechnik werden Einkünfte iSv. § 17 EStG fiktiv als gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG behandelt, obwohl es sich nicht um Anteile im BV handelt. • § 17 EStG stellt daher keine eigene Einkunftsart dar, sondern erweitert den Anwendungsbereich des § 15 EStG um diese Veräußerungsergeb- nisse von Anteilen an Kapitalgesellschaften im steuerlichen Privatvermögen. • Beachte auch die Regelung nach § 20 Abs. 8 EStG, die für diese Fälle die Anwendung des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG (Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) ausschließt. 4 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG A. Systematische Einordnung • Hierdurch werden Veräußerungsergebnisse iSv. § 17 EStG nicht der ermäßigten Besteuerung gem. § 32d EStG unterworfen, sondern für diese gilt das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG. • Dagegen werden Gewinnausschüttungen aus Anteilen iSv. § 17 EStG weiterhin gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst und damit der Grundsatz durchbrochen, dass laufende Einkünfte aus Kapitalvermögen und Veräußerungsergebnisse aus dem Kapitalvermögen selbst identisch besteuert werden sollen. • Die „frühere“ Rechtfertigung für § 17 EStG, dass Anteile an Kapitalgesellschaften ab einer bestimmten Beteiligungshöhe („wesentliche Anteile“ ab 25%) als unternehmerische Beteiligung einem Einzelunternehmen oder einer Mitunternehmerschaft gleich gestellt sind, kann heute – bei einer Mindestbeteiligungsquote von 1% - nicht mehr überzeugen. 5 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG A. Systematische Einordnung Anteile im BV Anteile im PV 100%
< 100% ≥ 1%
< 1% Ermäßigte Einkünfte Laufende Einkünfte Ermäßigte Einkünfte Laufende Einkünfte § 16 EStG § 15 EStG § 17 EStG § 20 Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 32d EStG Freibetrag -- Freibetrag -- 6 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG A. Systematische Einordnung • Persönlicher Anwendungsbereich … − Veräußerung muss grds. durch eine natürliche Person erfolgen (Regelung im EStG). − Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG sind Anteile an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften betroffen (Ausdruck des Welteinkommensprinzips, ggf. aber DBA beachten, weil das Besteuerungsrecht u.U. in den Sitzstaat der Gesellschaft wechseln kann). − Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG sind nur Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften betroffen (Ausdruck des Territorialprinzips, § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG, ggf. aber DBA beachten, weil das Besteuerungsrecht idR. dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zusteht). 7 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG A. Systematische Einordnung • Persönlicher Anwendungsbereich … − Aufgrund des Transparenzprinzips stellt sich die Frage der Anwendung des § 17 EStG auch dann, wenn eine Personen- gesellschaft einen Anteil i.S.v. § 17 EStG veräußert, denn diese Veräußerung wird steuerlich ebenfalls unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet. − Gehört die Beteiligung zu einem betrieblichen Gesamthands- vermögen (weil z.B. die Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielt), ist die Anwendung von § 17 EStG nicht möglich. − Handelt es sich dagegen um eine Personengesellschaft mit Überschusseinkünften („vermögensverwaltende Personen- gesellschaft“), so wird deren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern der Personengesellschaft wie Bruchteils- eigentum zugerechnet (anteilige Berechnung als Produkt der jeweiligen Beteiligungsquoten, vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). − Diese Bruchteilsbetrachtung gilt sowohl bei der Veräußerung durch die Personengesellschaft selbst als auch bei deren Anteilen. 8 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Die Anwendung des § 17 EStG erfordert das Vorliegen folgender Tatbestandsvoraussetzungen, die im Einzelnen zu prüfen sind … − Veräußerung; − eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen; − mit einer Mindestbeteiligungsquote von 1%. • Zu Veräußerung: − Veräußerung ist die (entgeltliche) Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an eine andere Person. − Entscheidend ist das dingliche Verfügungsgeschäft, nicht das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft. − Solange also das wirtschaftliche Eigentum an den betreffenden Anteilen noch nicht übergegangen ist – z.B. aufgrund einer aufschiebenden Bedingung oder einer ausstehenden Genehmigung – liegt kein Fall des § 17 EStG vor.
9 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Veräußerung: − Auch die Einräumung einer Kauf- oder Verkaufsoption führt daher nicht zu einem Anwendungsfall des § 17 EStG, solange diese Option nicht ausgeübt worden ist. − Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt in der Praxis regelmäßig auf der Basis eines Kaufvertrages, möglich ist z.B. aber auch ein Tausch gegen andere Wirtschaftsgüter (auch Beteiligungstausch). − Für das wirtschaftliche Eigentum ist – wie auch sonst im Steuerrecht – die Frage entscheidend, wer ab wann die Chancen und Risiken (insb. Gewinnbezugsrecht, Stimmrecht) aus den Anteilen trägt. − Die notwendige Entgeltlichkeit (s.o.) erfordert, dass eine kaufmännisch angemessene Gegenleistung (u.U. auch „Null“ bei wertlosen Anteilen) gezahlt wird, d.h. die reine Schenkung fällt nicht unter § 17 EStG.
10 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Veräußerung: − Die Gründe für die Veräußerung sind steuerlich unbeachtlich, so dass z.B. auch eine erzwungene Veräußerung im Rahmen eines Insolvenzverfahrens oder durch Verwertung eines Pfandrechts zur Anwendung des § 17 EStG führt, auch wenn dem Eigentümer der Kaufpreis nicht zufließt (statt dessen: Befreiung/Minderung von Verbindlichkeiten). − Vorsicht bei Ausweichgestaltungen in der Praxis zur Vermeidung der Entgeltlichkeit bzw. Verminderung des Entgeltes z.B. durch … Schenkweise Übertragung der Beteiligung mit anschließendem „Beratervertrag“ des Schenkers oder Disquotale Gewinnausschüttung nach teilweisem unentgeltlichem Beteiligungsübergang.
11 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Veräußerung: Auch Einlagen können Veräußerungen darstellen und daher eine Steuerpflicht nach § 17 EStG begründen ... Einlage in … Einzelunternehmen Mitunternehmerschaft (Gesamthand) Kapitalgesellschaft --
verdeckt offen
offen verdeckt Keine Veräußerung Veräußerung § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
Fiktion § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG für das aufnehmende Betriebsvermögen (Einlage mit TW, max. aber AK)
12 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen: − Als Anteile an Kapitalgesellschaften gelten Aktien, GmbH- Beteiligungen, Kommanditbeteiligungen auf Aktien (KGaA) und Anteile an europäischen Aktiengesellschaften (SE) sowie an vergleichbaren ausländischen Körperschaften. − Anteile liegen nur dann vor, wenn diese Anteile tatsächlich entstanden sind und dann veräußert werden (z.B. keine Berücksichtigung der Anschaffungskosten bei fehlgeschlagenen Gründungen bei Kapitalgesellschaften). − Zu den Anteilen i.S.v. § 17 EStG zählen auch „ähnliche Beteiligungen“ wie insb. Genussscheine und -rechte, wenn diese EK-ähnlichen Charakter haben (also insbesondere eine Beteiligung am Liquidationserfolg der Kapitalgesellschaft verbriefen). − Haben die „ähnlichen Beteiligungen“ dagegen eher FK-Charakter, so sind diese nicht von § 17 EStG erfasst. 13 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen: − Auch Anwartschaften (d.h. gesicherte Rechtspositionen zum Erwerb auf Anteile i.S.v. § 17 EStG = insb. Bezugsrechte) können bei ihrer Veräußerung die Rechtsfolgen nach § 17 EStG auslösen. • Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%: − Die Anwendung des § 17 EStG setzt voraus, dass der Veräußerer (ab 2002) mit mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft, deren Anteile er veräußert, beteiligt ist. − Problem der sog. „unechten Rückwirkung“, Urteil BVerfG v. 07.07.2010 und ergänzend BMF v. 20.12.2010 (hier nicht im Detail dargestellt). − Maßgeblich für die Berechnung der Beteiligungshöhe ist der Anteil am Nennkapital (Stamm- oder Grundkapital) der Kapitalgesellschaft, abweichende Stimmrechtsquoten oder Ausschüttungsquoten („disquotale Gewinnausschüttungen“) sind unerheblich.
14 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%: − Wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile besitzt, sind diese zur Berechnung der Beteiligungshöhe vom Nennkapital zu kürzen. − Mehrere (unmittelbar und/oder mittelbar über andere Kapitalgesellschaften/Mitunternehmerschaften) bestehende Beteiligungen an der Kapitalgesellschaft sind zusammenzurechnen. − Die mittelbaren Beteiligungen sind daher für die Berechnung der Mindestbeteiligungsquote i.S.v. § 17 EStG auch dann zu berücksichtigen, wenn diese mittelbare Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehört. − Dabei ist auf die rechnerische Quote der mittelbaren Beteiligung abzustellen und diese rechnerische Quote mit der Quote der unmittelbaren Beteiligung zusammenzurechnen. − Möglich ist auch eine mittelbare Beteiligung über mehrere „hintereinandergeschaltete“ Kapitalgesellschaften, dann ist die rechnerische Quote der gesamten Kette zu berücksichtigen. 15 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%: − Die Mindestbeteiligungshöhe von 1% muss nicht zwingend zum Zeitpunkt der Veräußerung vorgelegen haben, sondern entscheidend ist eine entsprechende Beteiligungshöhe zu einem Zeitpunkt während der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung (= Übertrag des wirtschaftlichen Eigentums). − Hiermit sollen Steuergestaltungen durch Abstockungen unter die Mindestbeteiligungsquoten verhindert werden. − Dabei ist es ausreichend, wenn die Beteiligungsgrenze auch kurzfristig (u.U. nur für einen Tag) überschritten war. − Für die Fristberechnung („fünf Jahre zurück“) ist nicht auf den Tag des Abschlusses des Veräußerungsvertrages, sondern auf den Tag der Veräußerung (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) abzustellen. − Es erfolgt eine taggenaue Berechnung (5 Jahre = 5 * 365 Tage). 16 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%: − Wurde die Beteiligung innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums auf mindestens 1% aufgestockt, so werden im Rahmen der Besteuerung nach § 17 EStG auch die stillen Reserven aus der Zeit vor Aufstockung erfasst. − Bsp.: Werner erwirbt 0,5% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Jahr 1 zu AK = 100. Im Jahr 3 haben diese Anteile einen Teilwert (=Zeitwert) von 200. Der Veräußerungsgewinn von 100 wäre nicht nach § 17 EStG steuerpflichtig. Im Jahr 4 erwirbt er weitere 0,5% der Anteile an diese Kapitalgesellschaft zu AK = 250 hinzu. Im Jahr 5 veräußert er alle Anteile (1%) zu einem VP = 500. Steuerpflichtig nach § 17 ist der gesamte VG = 150 (VP 500 ./. AK 350). Hierbei ist es unbedeutend, dass in diesem VG stille Reserven iHv. 100 enthalten sind, die entstanden sind, als diese Beteiligung die Mindestbeteiligungshöhe von 1% noch nicht erreicht hatte. 17 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG B. Tatbestandsvoraussetzungen • Zu Mindestbeteiligungsquote von 1%: − Im Fall des unentgeltlichen Erwerbs vor der Veräußerung reicht es aus, wenn der Rechtsvorgänger (Schenker/Erblasser) innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung iSv. § 17 EStG beteiligt war. − Bsp.:
Werner und seine Schwester Elvira erben jeweils hälftig in 03 von ihrer Mutter eine 1,5%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Die AK der Beteiligung bei der Mutter haben 100 betragen. In 05 veräußert Werner seinen 0,75%igen Anteil zu einem Preis von 300 und realisiert somit einen Veräußerungsgewinn von 250 (VP: 300 abzgl. anteilige AK: 50). Dieser ist nach § 17 EStG steuerpflichtig, da die Mutter innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung beteiligt iSv. § 17 EStG war. Erfolgt die Veräußerung dagegen erst in 09, greift § 17 EStG für den Veräußerungsgewinn Werners nicht. 18 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Da § 17 EStG das Veräußerungsergebnis fiktiv den gewerblichen Einkünften iSv. § 15 EStG zurechnet, gilt dies auch für die Frage des Zeitpunktes der Gewinnrealisierung (Realisationsprinzip, nicht Zuflussprinzip). • Realisationszeitpunkt = Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, Zufluss des Kaufpreises (ggf. auch Ratenzahlungen) sind unerheblich. • Der Veräußerungsgewinn ist dabei nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG grds. wie folgt zu ermitteln:
Veräußerungspreis (nach Anwendung § 3 Nr. 40 c) EStG) ./.
Veräußerungskosten (nach Anwendung § 3c Abs. 2 EStG)
./. Anschaffungskosten (nach Anwendung § 3c Abs. 2 EStG) • Zum Veräußerungspreis gehören alle Zahlungen an den Veräußerer, denen keine eigenständigen Leistungen des Veräußerer gegen- überstehen (so z.B. auch Vergütungen für thesaurierte Gewinne, etc.). 19 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Erfolgt die Übertragung der Anteile iSv. § 17 EStG im Wege des Tausches (z.B. als offene Einlage in einer Kapital- oder Personen- gesellschaft), so gilt nach den allgemeinen Grundsätzen der Wert der Gegenleistung als Veräußerungspreis. • Bei einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft gilt nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der Anteile (§ 9 BewG) als Veräußerungspreis. • Aufgrund der sofortigen Versteuerung (unabhängig vom Zufluss) muss der Veräußerungspreis und damit auch der Veräußerungsgewinn nachträglich korrigiert werden, wenn der Veräußerungspreis tatsächlich nicht gezahlt wird (z.B. aufgrund eines Ausfalls der Kaufpreis- forderung), Rechtsgrundlage ist § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. • Bei gestundeten Kaufpreisen (auch bei Ratenzahlungen) gehören Zinsen aus der Stundung nicht zu den Einkünften aus § 17 EStG, sondern diese sind bei Zufluss nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern.
20 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Zu den Veräußerungskosten gehören alle Aufwendungen des Veräußerers, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung stehen (Maklergebühren, Rechtsanwaltskosten, Gutachterkosten). • Für die Praxis wichtig ist häufig die Behandlung von Schuldzinsen, die sich aus der Finanzierung der veräußerten Beteiligung während und nach der Besitzdauer ergeben haben … − Diese Zinsen stehen nicht im Zusammenhang mit der Veräußerung, so dass es sich nicht um Veräußerungskosten iSv. § 17 EStG handelt. − Diese Zinsen können daher nur als Werbungskosten bei § 20 EStG berücksichtigt werden (zwar grds. nicht möglich wegen § 20 Abs.9 EStG, beachte aber Option nach 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG im Jahr der Veräußerung). 21 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Zu den Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG besteht grds. eine Identität zum AK-Begriff im Betriebsvermögen (§ 6 EStG), der wiederum i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB interpretiert wird. • Hierzu gehören insb. − Anschaffungspreis (ggf. aus Fremdwährung umzurechnen am Tag des wirtschaftlichen Übergangs der Anteile), − Anschaffungsnebenkosten (z.B. Gutachterkosten nach der Entscheidung zum Erwerb der Anteile, Notarkosten), − bei Gründung/Kapitalerhöhung die Einzahlungen auf das Nennkapital und ein etwaiges Agio (=Dotierung Kapitalrücklage), − nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung (vgl. später!) • Werden Anteile iSv. § 17 EStG zu unterschiedlichen Zeitpunkten mit unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben, behalten grds. alle einzelnen Anteile ihre jeweiligen Anschaffungskosten, d.h. es findet keine Durchschnittsberechnung statt. 22 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Bei einer späteren Veräußerung kann der Steuerpflichtige dann wählen, welche Anteile er veräußern möchte (Gestaltung zur Verminderung des Veräußerungsgewinns). • Die Berücksichtigung der eigenen Anschaffungskosten des Veräußerers setzt gedanklich immer auch die eigene Anschaffung voraus, so dass bei der Veräußerung unentgeltlich erworbener Anteile (durch Erbfolge, Schenker) gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (Erblasser, Schenker) abzustellen ist. • Für die Praxis sehr wichtig ist die Notwendigkeit, auch nachträgliche Anschaffungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG einzubeziehen („normenspezifischer AK-Begriff“ gem. ständiger Rechtsprechung des BFH). • Wenn ein Gesellschafter eine „offene Einlage“ – also bei einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder als Erhöhung der Kapitalrücklage – in die Gesellschaft leistet, liegen zweifelslos nachträgliche Anschaffungskosten vor. 23 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Gleiches muss nach der Rechtsprechung des BFH auch gelten, wenn es sich um „verdeckte Einlage“ handelt, d.h. der Gesellschafter der Gesellschaft einen Vermögensvorteil gewährt, den ein fremder Dritter nicht gewährt hätte. • Für die Praxis bedeutsam sind Vermögensverluste des Gesellschafters aus dem Ausfall von Darlehen, die ein fremder Dritter nicht gewährt hätte, d.h. die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen. • Im Betriebsvermögen könnte der Vermögensverlust aus solchen Darlehen über eine Teilwertabschreibung berücksichtigt werden, dies ist aber bei einem Darlehen im Privatvermögen nicht möglich. • Aufgrund der „Nähe“ des § 17 EStG zu gewerblichen Einkünften soll aber letztlich das gleiche Ergebnis erreicht werden (Gedankliche Zusammenfassung der beiden Wirtschaftsgüter „Beteiligung“ und „Darlehensforderung“ zu einem Wirtschaftsgut „Beteiligung“ und Berücksichtigung des Darlehensausfalls bei Veräußerung/Wegfall der Beteiligung).
24 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Die Rechtsprechung des BFH hat vier Fälle entwickelt, bei denen die (weitere) Darlehensgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht und bei denen daher nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind. • Die gleichen Grundsätze gelten auch für andere Finanzierungsformen, insbesondere für die Übernahme von Bürgschaften und Patronats- erklärungen durch den Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft sofern der Gesellschafter hieraus in Anspruch genommen wird. • Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Rechtsprechung des BFH, die auf der Basis des inzwischen aufgegebenen „Eigenkapitalrechts“ gem. § 32a GmbHG a.F. erfolgte, weiterhin anzuwenden sein (vgl. hierzu BMF v. 21.10.2010), allerdings unter Beachtung der Einschränkungen des § 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2-5 InsO (Mindestbeteiligungsquote von 10% oder geschäftsführende Funktion)
25 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen Besonders wichtig: Die Rechtsprechung zum „normenspezifischen Anschaffungskostenbegriff“ und die nachfolgend dargestellten vier Fälle gelten nach dem Urteil des BFH vom 11.07.2017 (IX R 36/15) nur noch, falls die Finanzierungsmaßnahmen (insb. Darlehensvergabe, Stehenlassen des Darlehens, Bürgschaft) vor dem 29.09.2017 (Tag der Veröffentlichung des Urteils im Internet) stattgefunden hat. Dabei ist es unabhängig, wann sich die Erhöhung der Anschaffungskosten durch die Veräußerung des Anteils in späteren Jahren steuerlich auswirkt. Aus diesem Grunde wird die Kenntnis der vier Fälle auch in der Zukunft noch von Bedeutung sein, wenn vor dem 29.09.2017 entsprechende Finanzierungsmaßnahmen durchgeführt worden sind. Für Finanzierungsmaßnahmen ab dem 29.09.2017 ist zu prüfen, ob der Forderungsausfall nach den Grundsätzen des Urteils des BFH v. 24.10.2017 (VIII R 13/15) zu steuerbaren Verlusten nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG führt.
26 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen
• Ein Darlehen wird in „guten Zeiten“ gewährt und bei Eintritt der Krise wird das dem Gesellschafter zustehende außerordentliche Kündigungsrecht nicht geltend gemacht. • Ausbleibende Kündigung aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung = Zeitpunkt der verdeckten Einlage. • Nachträgliche Anschaffungskosten = Zeitwert des Darlehens zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise, weil nur hierauf aus der Gesellschafterstellung heraus verzichtet werden kann • Schwierige und ungeklärte Ermittlung: Welchen Betrag hätte die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt noch zurückzahlen können? • Im „schlimmsten Fall“ liegen nachträgliche Anschaffungskosten (=Wert der verdeckten Einlage) = 0 €. • Dann wirkt sich der Verlust aus dem Darlehen nicht aus.
27 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen
• Das Darlehen wird zu einem Zeitpunkt ausgereicht, zu dem ein fremder Dritter aufgrund des bereits erfolgten Eintritts der Krise kein Darlehen mehr gegeben hätte. • Bereits Darlehensgewährung aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung = Zeitpunkt der verdeckten Einlage • Nachträgliche Anschaffungskosten = Nennwert des Darlehens zum Zeitpunkt der Ausreichung • Unproblematische Ermittlung. • Volle Auswirkung des gesamten Darlehensbetrages.
28 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen
• Ein Darlehen wird in „guten Zeiten“ gewährt, der Gesellschafter verzichtet aber im Darlehensvertrag auf sein außerordentliches Kündigungsrecht bei einem späteren Eintritt der Krise. • Der Verzicht kann auch später (als Zusatz des Darlehens- vertrages) erfolgen, aber noch vor Eintritt der Krise. • Bereits Verzicht auf eine Kündigung ist gesellschaftsrechtlich veranlasst = Zeitpunkt der verdeckten Einlage • Nachträgliche Anschaffungskosten = Nennwert des Darlehens zum Zeitpunkt der Ausreichung • Unproblematische Ermittlung. • Volle Auswirkung des gesamten Darlehensbetrages.
29 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen
• Ein Darlehen wird in den Finanzierungsplan der Gesellschaft in einer Weise einbezogen, dass ohne diese Darlehen der Geschäftszweck nicht erfüllt werden kann („Betriebswirtschaftliches Eigenkapital“). • Langfristige Finanzierung ohne Kündigungsmöglichkeiten, niedrige Zinsen, oftmals hoch im Verhältnis zum Nennkapital, ggf. Verpflichtung zur Darlehensvergabe im Gesellschaftsvertrag. • Nachträgliche Anschaffungskosten = Nennwert des Darlehens
• Unproblematische Ermittlung. • Volle Auswirkung des gesamten Darlehensbetrages.
30 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Systematisch müssen – da § 17 EStG Veräußerungsgewinne erfasst – auch Veräußerungsverluste steuerlich berücksichtigt werden. • Außerhalb des § 17 EStG werden Veräußerungsverluste aus Anteilen an Kapitalgesellschaften nur nach § 20 Abs. 2 EStG erfasst (Nachteil: Keine Verrechnung der Verluste mit anderen Einkunftsarten möglich). • Um (aus Sicht des Fiskus) unerwünschte Steuergestaltungen durch Aufstockung einer ursprünglich nicht unter § 17 EStG fallenden Beteiligung (< 1%) in den Anwendungsbereich des § 17 EStG (≥ 1%) zu verhindern, ist die Verlustberücksichtigung gem. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG aber an weitergehende Voraussetzungen geknüpft. • Ist ein Veräußerungsverlust nicht durch diese Vorschrift beschränkt, so ist er – unter Beachtung von § 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG – auch mit anderen Einkunftsarten ausgleichs- und abzugsfähig. • Veräußerungsverluste sind nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG in zwei Fällen nicht zu berücksichtigen.
31 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen
Grundsatz: Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, wenn die Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach einem unentgeltlichen Erwerb (Schenkung/Erbschaft) stattfindet. Hierdurch soll verhindert werden, dass Anteile außerhalb des § 17 EStG an einen Gesellschafter unentgeltlich übertragen werden, der dadurch zusammen mit eigenen Anteilen unter § 17 EStG fällt. Ausnahme: Wenn auch der unentgeltlich Übertragende (Schenker/Erblasser) die Verluste nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG berücksichtigen könnte, besteht beim Übernehmer (Beschenkter/Erbe) keine Beschränkung. 32 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Bsp. 1: A erbt in 02 von seinem Vater 0,5% der Anteile (AK = 100) an einer Kapitalgesellschaft und besitzt zu diesem Zeitpunkt selbst 1,5% der Anteile (AK = 300). In 04 veräußert er alle Anteile (2,0%) zu 150 und erzielt hierdurch insgesamt einen Veräußerungsverlust von 250. A kann den Verlust aus den unentgeltlich erworbenen Anteilen (Gesamtverlust: 250 * 25% = anteiliger Verlust: 62,5) nicht steuerlich berücksichtigen, da insoweit seit dem unentgeltlichen Erwerb in 02 noch keine fünf Jahre vergangen sind. Die Verlustberücksichtigung hinsichtlich der entgeltlich erworbenen Anteile richtet sich nach § 17 Abs. 2 Satz 6b) EStG (vgl. später). • Bsp. 2: Wie zuvor, aber die Veräußerung der gesamten 2% findet erst im Jahr 08 statt. Da die Fünfjahresfrist seit dem unentgeltlichen Erwerb verstrichen ist, ist der Veräußerungsverlust auch hinsichtlich der unentgeltlich erworbenen Anteile zu berücksichtigen. 33 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Bsp. 3: Vater hält bis zu seinem Tod in 02 1% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft (AK = 200). Er vererbt die Anteile hälftig an seine Kinder A und B. A besitzt zu diesem Zeitpunkt selbst 1,5% der Anteile (AK = 300). In 04 veräußert er alle Anteile (2,0%) zu 150 und erzielt hierdurch insgesamt einen Veräußerungsverlust von 250. A kann den Verlust aus den unentgeltlich erworbenen Anteilen (Gesamtverlust: 250 * 25% = anteiliger Verlust: 62,5) steuerlich berücksichtigen, da auch der Vater – wenn er (obwohl ja gestorben!) in 04 veräußern würde – den Verlust steuerlich geltend machen könnte (A soll hier nicht schlechter gestellt werden als der Vater). Die Verlustberücksichtigung hinsichtlich der entgeltlich erworbenen Anteile richtet sich nach § 17 Abs. 2 Satz 6b) EStG (vgl. später). 34 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen
Grundsatz: Ein Veräußerungsverlust ist nur zu berücksichtigen, wenn die Mindestbeteiligungsquote von 1% während der gesamten fünf Jahre vor der Veräußerung bestanden hat. Anders als im Fall des Veräußerungsgewinns reicht eine kurzfristige Beteiligung iSv. § 17 EStG also nicht aus. Ausnahmen: 1. Ersterwerb einer Beteiligung iSv. § 17 EStG (d.h. insgesamt keine missbräuchliche Aufstockung) innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung; 2. Aufstockung hinsichtlich der Aufstockungsanteils (d.h. nur teilweise missbräuchliche Aufstockung) innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung.
35 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Bsp. 1: A besitzt 0,8% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die er in 01 zu AK von 100 erworben hat. Diese Anteile haben einen Zeitwert von 10. Um die Erfassung des Veräußerungsverlustes im Rahmen des § 20 Abs. 2 EStG zu verhindern, erwirbt er in 03 weitere 0,2% der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft zu AK von 3 hinzu und veräußert ebenfalls in 03 alle Anteile (jetzt 1%) zu einem VP von 12 . Der VV ist aufzuteilen … • bezogen auf die ursprünglich erworbenen 0,8% mit AK von 100 ist der VV (VP 9,6 ./. AK 100 = VV ./. 90,4) nicht abzugsfähig nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchstabe b) Satz 1 bzw. • bezogen auf die hinzuerworbenen 0,2% mit AK von 2 ist der VV (VP 2,4 ./. AK 3 = VV 0,6) abzugsfähig nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchstabe b) Satz 2. 36 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Bsp. 2: A erwirbt in 02 (erstmalig) 25% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu AK von 100 und veräußert diese Anteile in 04 zu einem VP von 30. Obwohl A nicht während der gesamten fünf Jahre vor der Veräußerung iSv. § 17 EStG beteiligt gewesen ist, unterliegt der VV von 70 der Anwendung des § 17 EStG, da kein missbräulicher Hinzuerwerb stattgefunden hat. Ansonsten wäre A gezwungen, eine wertgeminderte Beteiligung fünf Jahre zu halten, bevor der Veräußerungsverlust nach § 17 EStG berücksichtigt werden könnte.
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A erwirbt in 02 (erstmalig) 5% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu AK von 100 und veräußert in 03 4,5% mit Verlust und in 04 weitere 0,5% mit Verlust. Beide Veräußerungsverluste sind nach § 17 EStG zu berücksichtigen, da sie jeweils aus der Veräußerung von erstmalig - innerhalb von fünf Jahren - erworbenen Anteilen stammen. 37 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Bsp. 4: A erwirbt in 02 (erstmalig) 5% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu AK von 100 und veräußert in 03 4,5% mit Verlust und in 09 weitere 0,5% mit Verlust. Nur der VV in 03 ist zu berücksichtigen, da es sich hierbei um Anteile handelt, die innerhalb von fünf Jahren nach dem Ersterwerb veräußert worden sind. Der VV in 09 ist nicht zu berücksichtigen, da zu diesem Zeitpunkt die verbliebenen Anteile geringer sind als 1% und der Ersterwerb dieser verbliebenen Anteile in 09 vor länger als fünf Jahren stattgefunden hat.
38 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen • Freibetrag: − Soweit ein VG zu berücksichtigen ist (nach Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG), wird dieser VG personenunabhängig mit einem Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG begünstigt. − Bei einer 100%igen Beteiligung beträgt der Freibetrag € 9.060, der sich um den Teil des VG ermäßigt, der € 36.100 übersteigt, d.h. ab einem VG von € 45.160 ist der komplette Freibetrag „abgeschmolzen“. − Wird ein geringerer Anteil an der Kapitalgesellschaft veräußert, verringern sich diese Beträge entsprechend (also z.B. bei Veräußerung eines 10%igen Anteils: € 906 bzw. € 4.516). − Für die Praxis ist die Entlastung durch den Freibetrag daher regelmäßig ohne große Relevanz. − Der Freibetrag bezieht sich immer auf die entsprechende Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, so dass bei mehreren Kapitalgesellschaftsbeteiligungen auch mehrere Freibeträge gewährt werden.
39 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG C. Rechtsfolgen
Nennkapital der Kapitalgesellschaft:
100.000 € Nennwert (= Anschaffungskosten) der veräußerten Anteile (15 %):
15.000 € Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten:
Veräußerungsgewinn daher:
10.833 € Steuerpflichtig 60 % (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG)
Anteil am Freibetrag (15% * 9.060 €)
1.359 € Berechnung der Freibetragsminderung:
Anteil am Betrag von 36.100 € (15 % ) = 5.415 EUR
Veräußerungsgewinn ./. 6.500 EUR
./. 1.085 EUR ./. 1.085 €
Verbleibender Freibetrag
274 € Veräußerungsgewinn 6.226 €
40 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Nach § 17 Abs. 4 EStG steht die Auflösung einer Kapitalgesellschaft (mit und ohne Insolvenzverfahren), die Kapitalherabsetzung und die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG der Veräußerung gleich, da in diesen Fällen der Gesellschafter für die „Aufgabe einer Vermögensposition aus der Beteiligung“ eine Zahlung von der Kapitalgesellschaft erhält. • Beachte den Zusammenhang/Abgrenzung zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (keine laufenden Kapitaleinkünfte bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG). • Soweit also bei den in § 17 Abs. 4 EStG genannten Fällen der Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft Zahlungen erhält, sind diese entweder nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG („laufende Kapitaleinkünfte“) bzw. nach § 17 EStG („Vermögenseinkünfte“) steuerpflichtig. 41 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Bsp.: Die A-GmbH wird durch Beschluss des Alleingesellschafters A (freiwillig) aufgelöst und abgewickelt. Mit Beendigung des Abwicklungs- verfahrens und Begleichung der Schulden der A-GmbH wird dem Alleingesellschafter A ein Betrag von 500 T€ ausgezahlt. Dieser Betrag teil sich wie folgt auf: − 50 T€ aus dem Stammkapital der A-GmbH; − 150 T€ aus der Kapitalrücklage der A-GmbH (Zuzahlungen der Gesellschafter iSv. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB = Bestand im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG); − 300 T€ aus Gewinnrücklagen der A-GmbH (Gewinnthesaurierungen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre). Die Gesellschaft bescheinigt A die Minderung des steuerlichen Einlagenkontos iHv. 200 T€ nach § 27 Abs. 3 KStG. Im Anschluss an diese Vermögensverteilung wird die A-GmbH als nunmehr vermögenslos im Handelsregister gelöscht. A war seit der Gründung Alleingesellschafter der A-GmbH. 42 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Bsp.: Der gesamte Betrag der Rückzahlung ist wie folgt aufzuteilen: − Die Rückzahlung des Stammkapitals (50 T€) und die Auszahlung der Kapitalrücklage (150 T€) sind als Veräußerungspreis im Rahmen des § 17 EStG anzusehen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG). Es ergibt sich folgende Berechnung:
− Aufgrund der Tatsache, dass kein Veräußerungsgewinn verbleibt, kommt der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung. § 3 Nr. 40 EStG § 3c Abs. 2 EStG EUR
EUR EUR
Veräußerungspreis 200.000,00 80.000,00 120.000,00 ./. Veräußerungskosten 0,00 0,00
0,00 ./. Anschaffungskosten 200.000,00 80.000,00 120.000,00 (Einlagen als Gründungsgesellschafter)
43 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Bsp.: Der gesamte Betrag der Rückzahlung ist wie folgt aufzuteilen: − Die Auszahlung der Gewinnrücklagen wird nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG versteuert (€ 300.000), es kommt grds. der ermäßigte Steuersatz nach § 32d EStG zur Anwendung.
•
Wie zuvor, aber A ist nicht Gründungsgesellschafter, sondern er hat den Anteil von fünf Jahren von dem bisherigen Gesellschafter zu AK von 180 T€ erworben, weil die Beteiligung aufgrund von Verlusten der A-GmbH im Wert gemindert war.
44 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Variante: − Auch hier führt die Rückzahlung des Stammkapitals und der Kapitalrücklage zu Einkünften iSv. § 17 EStG mit folgender Berechnung:
− Die Besteuerung der Auszahlung der Gewinnrücklagen erfolgt wie im Grundfall. § 3 Nr. 40 EStG § 3c Abs. 2 EStG EUR
EUR EUR
Veräußerungspreis 200.000,00 80.000,00 120.000,00 ./. Veräußerungskosten 0,00 0,00
0,00 ./. Anschaffungskosten 180.000,00 72.000,00 108.000,00 (nach Erwerb von einem Dritten)
./. Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG 9.060,00
45 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Hinweis: Erfolgt eine Auszahlung der Kapitalrücklage oder eine Kapital- herabsetzung (bei gleichzeitiger Reduktion des steuerlichen Einlagekonto iSv. § 27 KStG) ohne Auflösung der Gesellschaft, mindern diese Beträge zunächst die Anschaffungskosten der Beteiligung. Erst bei Übersteigen der Anschaffungskosten liegt ein Fall des § 17 Abs. 4 EStG vor. • In diesen Fällen ist aber die „Verwendungsreihenfolge“ gem. § 27 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 KStG zu beachten, die ggf. zu unerwünschten Folgen führen kann, weil ein direktes Zugreifen auf das steuerliche Einlagen- konto (und damit eine Minderung der Anschaffungskosten) nicht möglich ist. • Bsp.:
Die A-GmbH hat ein Stammkapital von 50 T€ und Gewinnrücklagen von 100 T€. Zur Überbrückung eines kurzfristigen Liquiditätsengpasses bzw. zur Stärkung des Eigenkapitals legt der Gesellschafter A in 01 „vorübergehend“ 100 T€ in die (handelsrechtliche) Kapitalrücklage ein. In 02 soll dieser Betrag wieder entnommen werden.
46 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Bsp.: − Die Zahlung in die Kapitalrücklage führt in 01 zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG (bei der GmbH) bzw. zu einer Erhöhung der AK der Beteiligung bei A. Es ergeben sich darüber hinaus keine steuerlichen Konsequenzen. − Die Entnahme der 100 T€ aus der handelsrechtlichen Kapitalrücklage führt aber steuerlich nicht zu einer Minderung des steuerlichen Einlagenkontos iSv. § 27 Abs. 1 KStG, da noch „ausschüttbarer Gewinn“ iSv. § 27 Abs. 1 Satz 5 vorhanden ist, m.a.W.: Zunächst müssen bei einer Leistung der GmbH an den Gesellschafter – unabhängig von deren Bezeichnung (Ausschüttung/Rückzahlung) die Gewinnrücklagen aufgebraucht werden, bevor eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagenkonto in Betracht kommt. − Die Ausschüttung der Gewinnrücklagen iHv. 100 T€ führt aber nicht zu einer Minderung der AK der Beteiligung, sondern zu Kapitaleinkünften in dieser Höhe, die mit dem besonderen Steuersatz nach § 32d EStG zu versteuern sind.
47 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Für die Praxis oftmals bedeutsam ist die Frage, wann der Auflösungsverlust einer Kapitalgesellschaft entsteht, da regelmäßig ein frühestmöglicher Zeitpunkt gewünscht ist (um z.B. eine Verrechnung des Verlustes mit noch aus der Gesellschaft erzielten Einkünften nach § 19 EStG zu erreichen). • Der frühestmögliche Zeitpunkt ist hierbei nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil 27.11.2001, VIII R 36/00) das Jahr der Auflösung der Kapitalgesellschaft, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits feststeht, wie hoch die Parameter der Ermittlung des Aufgabeergebnisses nach § 17 Abs. 2 EStG (Schlussverteilung und Anschaffungskosten) sind. • Dies wird i.d.R. dann der Fall sein, wenn die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens „mangels Masse“ abgelehnt wird (z.B. BFH-Urteil v. 12.10.1999 VIII R 46/98). • Die Finanzverwaltung erkennt in der Praxis einen Auflösungsverlust i.d.R. erst in dem Jahr an, in dem die Liquidation/Insolvenz abgeschlossen ist, weil erst zu diesem Zeitpunkt die Berechnung des Aufgabeergebnisses eindeutig möglich sein soll.
48 Anteile an Kapitalgesellschaften iSv. § 17 EStG D. Übertragbarkeit der Rechtsfolgen auf Kapitalrückzahlungsfälle • Wichtig: Folgt der Steuerpflichtige dieser restriktiven Sichtweise der Finanz- verwaltung und wird der Auflösungsverlust nach § 17 EStG erst zum Ende der Abwicklung in der Steuererklärung des Gesellschafters berücksichtigt, kommt die Finanzverwaltung aber wegen bereits früher erkennbarer Vermögenslosigkeit der Gesellschaft zu dem Ergebnis, dass der Auflösungsverlust bereits zu einem früheren Jahr hätte berücksichtigt werden müssen, kann u.U. der Auflösungsverlust endgültig steuerlich „verloren“ sein, wenn das frühere Jahr nach der AO nicht mehr änderbar ist. Es besteht kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, den Auflösungsverlust in „irgendeinem Jahr“ des Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen, sondern es gibt nur einen „richtigen“ Zeitpunkt (FG Köln v. 26.11.2014, 7 K 1444/13, rkr.). Für die Praxis bedeutet dies, dass der Aufgabeverlust in jedem Jahr berücksichtigt werden sollte, um die Finanzverwaltung zu „zwingen“, sich in jedem Jahr mit dem Sachverhalt zu beschäftigen. Document Outline
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