X fəSİL. Beynəlxalq vergi HÜququ

10.4. Beynəlxalq vergi hüququnun mənbələri
386. Digər sahələrdə olduğu kimi, beynəlxalq vergi hüququ da mənbələrin müəyyən bir sisteminə malikdir. Hüququn mənbəyi onun ifadə olunduğu normalar sistemi kimi başa düşülür. Beynəlxalq vergi hüququnun mənbələri dedikdə beynəlxalq vergi münasibətlərini tənzimləyən dövlətdaxili və beynəlxalq hüquqi aktlar başa düşülür. Beynəlxalq vergi hüququnun xaraqterk əlamətlərindən biri də məhz dövlətdaxili qanunvericiliyin beynəlxalq vergi hüququnun mənbələri sırasında olmasıdır. Dövlətdaxili vergi qanunvericiliyi beynəlxalq iqtisadi münasibətlərə birbaşa təsir qüvvəsinə malik olduğundan beynəlxalq vergi münasibətlərinin tənzimlənməsini dövlətdaxili qanunvericiliyin rolu olmadan təsəvvür etmək mümkün deyil.
Dövlətdaxili qanunvericilik səviyyəsində vergi ilə bağlı qəbul olunan əksər aktlarda
beynəlxalq vergi münasibətlərini tənzimləyən normalara rast gəlmək olar. Bu normalar ya konkret vergi münasibətinə dövlətin mövqeyini əks etdirir, ya da yarana biləcək ziddiyyəti aradan qaldırmağa xidmət edir. Azərbaycan Respublikasının qanunvericilik praktikasında əsas yeri 11 iyun 2000-ci ildə qəbul olunmuş Vergi Məcəlləsi təşkil edir. Məcəllə, demək olar ki, vergi hüququ sahəsində əksər məsələləri özündə birləşdirir və tənzimetmədə mərkəzi xaraqter daşıyır.

387. Beynəlxalq vergi münasibətlərinidə yarana biləcək kolliziyaların istisna edilməsində mərkəzi vergi orqanlarının aktları da əhəmiyyətli rola malikdir. Buna misal olaraq AR-in Vergilər Nazirliyinin gəlirlərə və əmlaka görə vergilərə münasibətdə ikiqat vergitutmanın aradan qaldırılması haqqında beynəlxalq müqavilələrin icrasına dair prosedur Qaydaları (2006) və s. bu yönümlü aktları hüquq tətbiqetmə prosesi üçün xüsusi əhəmiyyət kəsb edir.

388. Şübhəsiz ki, beynəlxalq vergi hüququnun əsas mənbəyi qismində ilk növbədə beynəlxalq normalar çıxış edir. Beynəlxalq vergi münasibətlərini tənzimləyən beynəlxalq sənədləri müxtəlif adlarla və müxtəlif tənzimetmə obyektinə, subyektlərin dairəsinə, tənzimetmənin metoduna görə fərqləndirmək olar.
Bu sistemdə ilk növbədə ümumi xaraqterli szişlər qeyd edilməlidir. Müvafiq sazişlərdə beynəlxalq münasibətlərin digər sahələri ilə yanaşı, beynəlxalq vergi münasibətlərinə də aid müddəalar movcud olur. Buna nümumə kimi: 1961-ci il Avropa Sosial Xartiyasını; Avropada Təhlükəsizlik və Əməkdaşlıq Müşvirəsinin 1975-ci il Helsinki Yekun Aktını; Avropa Birliyinin təsis edilməsi haqqında beynəlxalq sənədlərini; GATT-1947 və ona uyğun qəbul olunan ticarət sazişlərini ğöstərmək olar.
Çoxtərəfli və ikitərəfli beynəlxalq vergi sazişləri beynəlxalq vergi hüququnun mənbələri qismində xüsusi katiqoriya təşkil edirlər. Onlardan beynəlxalq vergi münasibətlərinin tənzimlənməsi sferasında beynəlxalq hüququn əsasını təşkil edən beynəlxalq sazişlər (məsələn, Avropa İttifaqı haqqında 1992-ci il Maastrixt Müqaviləsi; Vergi siyasətinin razılaşdırılmış prinsipləri haqqında MDB iştirakçı-dövlətlərinin hökumətləri arasında bağlanmış 1992-ci il Sazişi, həmçinin universal və regional model Konvensiyalar); ikiqat verginin aradan qaldırılması haqqında sazişlər (məsələn, Əmlak və gəlir vergisinə münasibətdə ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması haqqında AR hökuməti ilə RF hökuməti arasında 1997-ci il Saziş və s.); xüsusi sferalı vergi sazişləri (məsələn, Xarici avtomobillərin vergi rejimi haqqında 1931-ci il Cenevrə Konvensiyası; Müəllif mükafatlandırmasından ödənilən ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması haqqında çoxtərəfli 1979-cu il Madrit Konvensiyası və s.); vergi imtiyazları haqqında Konvensiyalar (393); vergi məsələləri üzrə inzibati yardım və əməkdaşlıq haqqında sazişlər (məsələn, Vergi məsələlərində qarşılıqlı inzibati yardım haqqında 1988-ci il strasburq – Paris Konvensiyası, MDB iştirakçı dövlətlərinin vergi cinayətləri ilə mübarizədə əməkdaşlıq haqqında Sazişi və s.) qeyd edilə bilər.
Beynəlxalq vergi münasibətlərini tənzim edən müqavilələrin növbəti kateqoriyasını xüsusi xaraqterli məhdud vergi sazişləri, ümumi vergi sazişləri, və qarşılıqlı yardım haqqında sazişlər təşkil edir.
Məhdud vergi sazişləri bu və ya digər növ vergilərlə, konkret vergi ödəyiciləri ilə əlaqədar münasibətləri tənzimləməyə yönəlir. Bu kateqoriya beynəlxalq daşımalar sahəsində ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması haqqında sazişlər və s. bu tip müqavilələr aid edilir.
Ümumi vergi sazişlərinə vergiqoymanın bütün aspektlərini əhatə edən beynəlxalq sənədlər daxildir. Bura tövsiyə xaraqterli müqavilələr, nümuməvi müqavilə modelləri aiddir. Beynəlxalq səviyyədə üç model – Avropa, BMT və ABŞ modeli fərqləndirilir.


389. BMT modeli 1979-cu ildə ECOSOC tərəfindən tərtib olunub və inkişafda olan və inkişaf etmiş ölkələr arasında ikiqat vergiqoymanın Model Konvensiyası adlanmaqla analoji müqavilələr üçün nümunə rolunu oynayır. Bir növ avropa modelinə alternativ kimi hazırlanmışdır.
Model Konvensiya 7 fəsil və 29 maddədən ibarətdir. Model Konvensiyada ikiqat vergiqoyma ilə bağlı əsas anlayışlar (m.3), dividentlər (m.10), royaltı (m.12), ikiqat verginin sadəlaəşdirilməsi metodları, o cümlədən vergidən azadetmə (m.23), vergi krediti (m.23B), ayrı-seçkilk etməmək (m.24) və s. kimi məsələlər təsbit edilib.


390. Avropa Modeli 1977-ci ildə Avropa İqtisadi Əməkdaşlıq və İnkişaf Təşkilatının gəlir və kapitaldan ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması və onun şərhi haqqında Nümuməvi Konvensiyasına əsaslanır və rezidentlik prinsipinə uyğun olaraq tətbiq olunmuşdur. Avropa İttifaqı dövlətlərinin ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması ilə bağlı müqavilələrində nümunə kimi istifadə olunur.
Müvafiq Təşkilat çərçivəsində Vergi məsələlərində qarşılıqlıinzibati yardımın göstərilməsi haqqında (1981) Nümuməvi Konvensiya; Miras və hədiyyələrdən ikiqat verginin aradan qaldırılması haqqında (1982) Nümuməvi Konvensiya; Gəlir və kapitala vergi qoyulması haqqında (1992) Nümuməvi Konvensiya hazırlanmışdır. Sonuncu Nümuməvi Konvensiya ikiqat vergiqoymanı istisna etməklə yanaşı, həm də vergi ödəmələrindən yayınma hallarına qarşı normaları nəzərdə tutur.
ABŞ modeli 1981-ci ildə ABŞ milli hüququnun ədalətinə uyğun tətbiq olunmuşdur. Bunlardan başqa ATƏT çərçivəsində Vergi məsələləri ilə bağlı qarşılıqlı yardım haqqında Model Müqavilə, Daşınmaz əmlak, miras əmlakı və hədiyyələrdən vergi tutulmaması haqqında 1983-cü il Model Müqaviləsi mövcuddur.
Vergi münasibətlərinin beynəlxalq hüquqi tənzimlənməsi əksər regional qrumlar üçün xaraqterikdir. 1971-ci ildə and qrupu dövlətləri ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması haqqında Nümuməvi Konvensiya qəbul ediblər. Yenə də həmin ildə bir sıra Afrika dövlətlərinin təşəbbüsü ilə ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması haqqında çoxtərəfli Saziş imzalanmışdır. Bunun ardınca vergi münasibətlərinin beynəlxalq hüquqi tənzimlənməsi Ərəb İqtisadi Birliyi tərəfindən həyata keçirilmişdir. Birliyin üzv-dövlətləri 1973-cü ildə Ərəb vergi Sazişini inmzalamışlar. 1975-ci ildə yenə də Afrika dövlətlərinin ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması haqqında çoxtərəfli Sazişi qəbul edilmişdir.
1994-cü ildə Gəlir vergisi haqqında Müqavilə Karib ölkələri Birliyi (CARICOM) çərçivəsində imzalamışdır. Yenə regional sazişlərə misal olaraq, MDB iştirakçı-dövltləri arasında əmtəələrin (iş və xidmətləri) ixracı və idxalı zamanı dolayı vergilərin tutulmasının prinsipləri haqqında 1998-ci il Moskva Sazişi, Avrasiya İqtisadi Birliyinin 2002-ci il Vergi idarəçiliyinin harmonizasiyasının əsas Prinsipləri və s. qeyd edilə bilər.
Postsovet məkanında beynəlxalq vergi münasibətlərinin kompleks formada tənzimlənməsini nəzərdə tutan akt kimi MDB-nin Model vergi Məcəlləsinə diqqət yetirilməlidir. MDB iştirakçı-dövlətlərinin Parlamentlərarası Assambleyası tərəfindən hazırlanan Model vergi Məcəlləsinin ümumi hissəsi 2000-ci ildə, xüsusi hissəsi isə 2002-2003-cü illərdə qəbul edilmişdir. Ümumi vergi sazişlərinin əsas hissəsi ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması üzrə bağlanan ikitərəfli vergi sazişləri aiddir. Tədricən ikitərəfli tənzimetmə tendensiaysı daha da artmaqdadır. Azərbaycan Respublikasının müasir müqavilə praktikasında bu sazişlərin sayı 20-dən çoxdur.


391. Vergi sahəsində qarşılıqlı inzibati yardım haqqında sazişlərdə əsasən tərəflərin səlahiyyətli orqanları vasitəsilə bu sahədə hüquqi yardım göstərilməsi, informasiyanın ötürülməsi, təhqiqat və təcrübə mübadiləsi üzrə qaydalar əks olunur. Belə sənədlərdən biri kimi Avropa Şurası çərçivəsində 1999-cu ildə qəbul edilən vergi məsələləri üzrə inzibati yardım haqqında strasburq Konvensiyasını qeyd etmək olar.

392. Vergi məsələlərini tənzim edən beynəlxalq sazişlərdən biri də Enerji Xartiyasına Müqavilədri. Enerji Xartiyasına Müqavilənin 21-ci maddəsinin 1-ci hissəsində qeyd edilir ki, bu maddədə nəzərdə tutulan hallar istisna olmaqla, müvafiq Müqavilə razılığa gələn tərəflərin vergi tədbirlərinə münasibətdə heç bir hüquq yarada bilməz və ya öhdəlik müəyyən edə bilməz. Həmin maddənin II hissəsində isə enerji resuslarının tranziti məsələlərində vergi məsələlərinin tənzimlənməsi təsbit edilir. Qeyd edilir ki, Müqavilənin 7(3) maddəsi (enerji resuslarının tranzit nəqlinə milli rejimin tətbiqi) gəlir və mənfəət vergisi istisna olmaqla digər vergi tədbirlərinə müəyyən istisnalaral tətbiq edilir. Xüsusən də, ikiqat vergiqoyma haqqında beynəlxalq saziş və konvensiya müddəalarına münasibətdə ümumi norma (lex derogat generali) kimi çıxış edir.
Enerji Xartiyasına Müqavilədə beynəlxalq vergi münasibətləri ilə bağlı digər məsələ xarici investisiya qoyuluşunda verginin ekspropriasiya halına çevrilməməsi və yaxud da vergiqoymanın diskiriminasiya halına çevrilməməsi ilə əlaqədardır. Enerji Xartiyasına Müqavilənin 21(5) maddəsində verginin diskriminasiya yaratdığı hal təsbit edilir. Bununla yanaşı, problemin həlli mexanizmi ifadə edilib. Həmin bənddə ayrı-seçkiliyi istisna edən vergiqoyma məsələsində BMT-nin Model Konvensiyasına deyil, İqtisadi Əməkdaşlıq və İnkişaf Təşkilatının Gəlir və kapitalından ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılması haqqında Nümunəvi (Model) Konvensiyasına istinad edilir. Həmin Təşkilatın Model Konvensiyası əsasən inkişaf etmiş dövlətlərin hüquq sisteminə uyğun olduğundan Enerji Xartiyasına Müqavilə çərçivəsində BMT-nin 1979-cu il Model Konvensiyasına, onun ayrı-seçkilik etməmək müddəasına (m.24) istinad edilməsi daha məqbul ola bilərdi.


393. Növbəti kateqoriya sazişlər diplomatik nümayəndəliklərin, ölkə sərhədindən kənarda yerləşən və ya fəaliyyət göstərən dövlət orqanlarının vergilərdən azad edilməsi üzrə ümumi qəbulolunmuş konvensiyalar kimi – 1961-ci il Diplomatik əlaqələr haqqında Vyana Konvensiyasi, 1963-cü il Konsul əlaqələri haqqında Vyana Konvensiyasi,1969-cu il Xüsusi missiyalar haqqında Vyana Konvensiyasi və d. qeyd edilə bilər.
Beynəlxalq təşkilatların vergiyə cəlb olunmasında azad edilməsi haqqında müqavilələr də xüsusi bir kateqoriya təşkil edir. Bura hökumət və qeyri-hökumət təşkilatlarının vergi məsələləri aiddir. Bu qəbildən 1946-cı il BMT-nin immunitet və imtiyazları haqqında Konvensiya, 1947-ci il BMT-nin ixtisaslaşdırılmış orqanlarının immunitet və imtiyazları haqqında Konvensiya və s. qeyd edilə bilər.


394. Vergi məsələlərinin hüquqi tənzimlənməsini yalnız beynəlxalq və dövlətdaxili hüquqla məhdudlaşdırmaq düzgün olmazdı. Beynəlxalq kontrakt hüququnda vergi münasibətlərindən asılı olaraq xüsusi tənzimetmə modeli-hasilatın pay bölgüsü sazişlərinin (production sharing agreements – PSA) məhz bir adda vergi formasına (mənfəət vergisinə) əsaslanması transmilli hüquq qaydasının “yeniliyidir”. Konssesiya kontraktları üçün xaraqterik olan bütün növ vergilər hasilatın pay bölgüsü sazişlərində hasil edilən məhsulun pay bölgüsünə transformasiya edilməsi, şübhəsiz ki, vergi məsələlərinin daha çevik tənzimlənməsinə xidmət etməklə bərabər, həmçinin ikiqat vergiqoymanın aradan qaldırılmasıda, qanunvericiliyin harmonizasiyasında mühüm əhəmiyyət kəsb edir.
Ikiqat vergiqoymadan yayınma haqqında müqavilələrin təsir dairəsinə düşən vergilərdən əlavə, bu müqavilələrin təsir dairəsinə düşməyən bir çox başqa vergi növləri də mövcuddur. Bura müxtəlif vergi növləri, o cümlədən, dolayı vergiləri birləşdirən gömrük rüsumları, həmçinin müxtəlif növ xüsusi vergilər, habelə bələdiyyə vergiləri, məsələn, şəxsi nəqliyyat vasitələrinə görə yol vergisi, ekologiya vergisi və s. aiddir.