Reja: kirish. I. Moliyaviy investitsiyalar auditi

1.3 Aktivlarni moliyaviy investitsiyalar tarkibiga kiritilishini to`g`riligini tekshirish
Aktivlarni moliyaviy investitsiyalar qatoriga qo`shish tartibi va ularning turlari 12-son “Moliyaviy investitsiyalar hisobi”, 8-son “Konsolidatsiyalashtirilgan (umumlashtirilgan) moliyaviy hisobotlar va avlod xojalik jamiyatlariga investitsiyalar hisobi” O`zbekiston Respublikasi buxgalteriya hisobining milliy standartlari (BHMS) orqali tartibga solinadi.
Qimmatli qog`ozlar va berilgan qarzlar investor uchun moliyaviy investitsiyalar obyekti bo`lib hisoblanadi. O`zbekiston Respublikasi «qimmatli qog`ozlar bozori va fond birjasi to`g`risida»gi qonunga muvofiq qimmatli qog`ozlar mulkiy huquqlarni yoki ularni chiqargan shaxslar va egalari o`rtasidagi qarz munosabatlarini tasdiqlaydigan, dividendlar yoki foizlar ko`rinishida daromad to`lanishini va ushbu hujjatlardan kelib chiqadigan huquqlarni o`tkazib berish imkoniyatlarini nazarada tutuvchi pul hujjatlaridir.
Mablag`larni qimmatli qog`ozlar qatoriga to`g`ri olib borilganligini tekshirish mobaynida subyektning qimmatli qog`ozlar uchun huquqi borligi va qimmatli qog`ozlar bo`yicha huquqni berish qoidalariga rioya qilinishini aniqlash zarur.
O`zbekiston Respublikasi Fuqarolik Kodeksi va «qimmatli qog`ozlar bozori va fond birjasi to`g`risida» gi qonunga muvofiq qimmatli qog`ozlarni turkumlash yuridik ahamiyatga ega. Ushbu qonunda qimmatli qog`ozlar bozorida investor sifatida qatnashadigan yuridik va jismoniy shaxslarning huquqlari aniq belgilangan. Qimmatli qog`ozlar qandaydir mulk yoki pul summasiga egalik huquqini tasdiqlovchi va mulkiy munosabatlarni ifodalovchi hujjat bo`lib, ular tegishli hujjat taqdim qilinmasdan sotilishi yoki boshqa bir shaxsga berilishi mumkin emas. Qimmatli qog`ozlarning asosiy xususiyati o`z egalariga muttasil yoki bir martalik daromad keltirishidir.
Qimmatli qog`ozlar ikki guruhga bo`linadi:
Mulkka egalik qilish munosabatlarini ifodalovchi – aksiyalar va paylar.
Kredit munosabatlarini ifodalovchi - obligatsiyalar, oddiy va o`tkazma veksellar, depozit va jamg`arma sertifikatlar, ipoteka va boshqalar.
Qimmatli qog`ozlarni harid qilish qiymatini shakllantirish katta ahamiyatga ega bo`ladi, chunki harid qilish qiymatiga kiritiladigan xarajatlar tarkibiga nisbatan ularning hisob qiymati va nihoyat moliyaviy natija ham aniqlanadi. Bunday xarajatlar faqat qimmatli qog`ozlarni harid qilish bilan bog`liq muomalalar bo`yicha xarajatlarni o`z ichiga olishi kerak. Bu xarajatlarning asosiy qismi sotuvchiga to`lanadigan qimmatli qog`ozning qiymati hisoblanadi. Bularga mazkur muomalani amalga oshirish uchun zarur bo`lgan, ya'ni qimmatli qog`ozlarni harid qilish bilan bog`liq bo`lgan muomalalarni amalga oshirish bo`yicha xarajatlarni kiritish kerak. Mavjud bo`lgan me'yoriy asos qimmatli qog`ozlarni harid qilish qiymatiga ta'sir ko`rsatadigan xarajatlar tarkibini Yetarli darajada aniq belgilab beradi. Investor bunday xarajatlarni aniqlab, haridining haqiqiy qiymatini baholash imkoniyatiga ega bo`ladi.
Keyingi bosqich qimmatli qog`ozlarning nominal qiymatini haqiqiy xarajatlar bilan taqqoslashdan iborat. Qimmatli qog`ozlarni buxgalteriya hisobining schyotlariga kirim qilishda savol tug`iladi: qimmatli qog`ozlarni hisobga qanday bahoda qabul qilish kerak? Bu erda qimmatli qog`ozlarni hisobda ifodalashni xalqaro standartlarini o`z ichiga olgan xalqaro amaliyotni ham, milliy qonunchilikni ham ko`rib chiqish zarur. Natijada qimmatli qog`ozlarni hisobda ifodalashga imkoniyat yaratadigan yagona uslubiy asosni yaratmoq darkor. Investorlarning bozordagi faoliyati va maqsadlari bo`yicha farq qiladigan turli ko`rinishdagi qimmatli qog`ozlarni hisobda aks ettirish uslubiyotining birlashuvi investitsion portfelni tahlil qilishga yagona yondashish va foydalanuvchilarni o`z vaqtida va obyektiv ma'lumot bilan ta'minlash imkoniyatini yaratadi.<sup>7</sup>
«Audit jarayonida subyekt tomonidan sotib olingan boshqa qimmatli qog`ozlar moliyaviy investitsiyalar tarkibiga to`g`ri kiritilganligini aniqlash lozim.
Moliyaviy investitsiyalarning juda zarur tavsiflaridan biri uni qo`yish muddati hisoblanadi. Investitsiyalarni qo`yish muddati - qo`yilgan pul yoki aktiv uning egasiga qaytish muddati deb e'tirof etiladi. Ba'zi-bir qo`yilmalar bo`yicha ushbu muddat aniq belgilangan, ba'zilariga esa - yo`q. Bunday vaziyatda subyekt ushbu investitsiyalar bo`yicha qaysi muddatgacha egalik qilishini o`zi belgilaydi.
Shuning uchun investitsiyalarni qisqa va yoki uzoq muddatliligiga ishonch hosil qilish maqsadida, subyektning tegishli lavozimidagi mas'ul shaxslar (iqtisodchi, moliyachi va buxgalter) subyekt tomonidan chiqarilgan moliyaviy investitsiyalar mustahkamligi ta'minlanishining va ushbu masala yuzasidan shartnoma yoki boshqa majburiyatlarga muvofiq boshqa subyektlar tomonidan qo`yilgan aktivlariga to`g`ri keluvchi foyda taqsimlanishidagi kutilayotgan miqdorini barcha masalalarini ishlab chiqishlari lozim.
Auditor investitsiyalarni baholashda qaysi usuldan foydalanilayotganini va subyektning hisob siyosatini hisobga olgan holda tanlangan variantga mos kelishini tekshirishi lozim. Investitsiyalarni amalga oshirishga doir xarajatlar hujjatlar bilan tasdiqlanishi va tahliliy hisobda aks ettirilishi lozim. Ayrim moliyaviy investitsiyalar qiymati yo`lxat va mulk egaligini tasdiqlovchi boshqa hujjatlar bilan tasdiqlanishi mumkin»⁸.
Investor qimmatli qog`ozlarga qilingan investitsiyalarni buxgalteriya hisobini 21sonli «Xojalik yurituvchi subyektlarning moliyaviy-xojalik faoliyati buxgalteriya hisobi schyotlarining rejasi» buxgalteriya hisobining milliy standartiga asosan ifodalaydi va qimmatli qog`ozlarni qiymatini avvalambor sotib olish qiymatida va sotish davrigacha ularni narxini nominal narxgacha yetkazadi. Shuningdek, schyotlardagi qimmatli qog`ozlar qiymatini o`zgarish mezonlarini aniqlab olish zarur bo`ladi.
Ammo, 12-sonli «Moliyaviy investitsiyalarni hisobi» nomli buxgalteriya hisobining milliy standarti va 39-sonli «Moliyaviy instrumentlar» nomli xalqaro moliyaviy hisobot standartida asosiy mezonlardan biri ehtiyotkorlik tamoyili bo`lib, u qimmatli qog`ozlarni mavjud baholardan «eng kami»<sup>9</sup> va «xaqiqiy bozor qiymati»<sup>11</sup> bo`yicha hisobga olish zaruriyatini keltirib chiqaradi.
Ushbu standartlardan kelib chiqqan masala qimmatli qog`ozlarni kamida ikkita bahoda hisobda aks ettirish zaruriyatidan iborat: aksiyalar uchun – bu harid qilishning xaqiqiy qiymati va joriy bozor bahosi. Aksiyalar uchun haqiqiy xarid bahosi nominal bahoga nisbatan muhimroq ko`rsatkich hisoblanadi, chunki aksiya odatda muddatsiz qimmatli qog`oz bo`ladi va uning nominal qiymati–bu faqat oldindan avanslangan kapital miqdoridir. Ta'kidlash joizki, aksiyalarning bozor qiymati ularning emissiyasidan keyingi emitentning nizom kapitali bilan juda ham bog`liq emas.
Obligatsiyalar uchun esa bu – nominal qiymat va joriy bozor bahosi. Obligatsiyalarni muomalada bo`lishi ularning nominal qiymati bilan bog`liq, negaki ularning qoplanish muddati yaqinlashgani sari (boshqa shart-sharoitlar o`zgarmagan holda, masalan, emitentning barqarorligi va hokazo) uning bozor qiymati nominalga yaqinlashib boradi. Aksiya va obligatsiyalar uchun ikki baho bo`lishining muhimligi tahlil qilish va boshqarish masalalari bilan bog`liq – ular orasidagi farq ma'lum vaqt mobaynida amalga oshirilmagan daromad miqdorining mohiyatidan iborat. Shunday qilib, tadqiqot natijasida qimmatli qog`ozlar qiymatini uch xil bahoda ifodalash asoslangan: xaqiqiy, nominal va bozor qiymatlarida.
Xalqaro amaliyot qimmatli qog`ozlar hisobi uchun ikki xil bahoni qo`llashni belgilab beradi: eng pastki xaqiqiy tannarx yoki bozor qiymati bo`yicha.
Eng past qiymat bo`yicha baholash usuli hisobotda harid qilishning xaqiqiy qiymati yoki joriy bozor narxlarini qay biri kichik bo`lsa, ana shunisi orqali aks ettirishni ko`zda tutadi. Mazkur baholash usuli ham harid qilingan qarzli qimmatli qog`ozlarni nominal qiymatini aniqlashga imkon bermaydi va aksiyalarning investorga tegishli bo`lgan qismida emitent–kompaniyani xususiy kapitali miqdorini aniqlab bera olmaydi.
Aksiyalar muomalasini mantiqiy yakuni bu ularni sotilishi yoki qoplanishidir (so`ndirilishi). Bu yerda qimmatli qog`ozning egasi yana bir bor ularni sotish bilan bog`liq xarajatlarni aniqlash muammosiga duch keladi. Bundan tashqari, qimmatli qog`ozlar bozori ularni doimiy muomalasini nazarda tutadi. Demak, investor bir emitentni bir xil qog`ozlarini har xil vaqt oralig`ida harid qilishi mumkin, bu o`z navbatida bir xil qog`ozni har xil bozor qiymatiga ega bo`lishiga olib keladi, shuningdek uning haqiqiy qiymatiga ta'sir etuvchi xarajatlar turlicha bo`ladi.¹⁰

1.4. Moliyaviy investitsiyalar harakati bilan bog`liq muomalalarni hujjatlarda rasmiylashtirilishini tekshirish

Moliyaviy investitsiyalarni hisobga olishda qo`llaniladigan dastlabki hujjatlarning rasmiylashitirilishini tekshirishda shuni hisobga olish zarurki, qimmatli qog`ozning o`zi - qat'iy shakldagi hujjat bo`lib, uning shakli va majburiy rekvizitlari qimmatli qog`ozlarning ma'lum turlari uchun qonunchilik bilan belgilangan talablarga mos kelishi lozim. Qimmatli qog`ozlarda majburiy rekvizitlarning yo`qligi yoki qimmatli qog`ozning belgilangan shaklga mos kelmasligi uning yaroqsizligidan dalolat beradi. Shuning uchun auditor qimmatli qog`ozlar blankalarini shaklan tekshirish bilan birga, mohiyatan ham tekshiruvdan o`tkazadi. Shuningdek, qimmatli qog`ozlar qiymat ko`rsatkichlari arifmetik tekshiruvdan ham o`tkazilishi zarur.
Moliyaviy investitsiyalarni hisobga olishda qo`llanilgan dastlabki hujjatlarni tekshirish o`ta muhim ahamiyatga ega. Chunki, ular qimmatli qog`ozlarga doir mulkiy huquqning bir subyektdan ikkinchisiga o`tishida maxsus tartibni belgilaydi.
Moliyaviy investitsiyalarni hisobga qabul qilish uchun asos bo`luvchi hujjatlarda muayyan qimmatli qog`ozni sotib olish maqsadi va undan foydalanish muddati ko`rsatilishi shart.
Aksiyalar, obligatsiyalar va shunga o`xshash qimmatli qog`ozlar 0610 “qimmatli qog`ozlar” schyotining debeti bo`yicha sotib olingan qiymatida hisobga olinadi va qimmatli qog`ozlar hisobga olingan avvalgi schyotlari kreditida ularning hisobiga berilgan qiymatliklar aks ettiriladi. Subyekt tomonidan uzoq muddatli moliyaviy investitsiyalar uchun mablag`lar o`tkazilsa, lekin hisobot davrida subyektga ularga egalik huquqini beruvchi tegishli hujjatlar (aksiyalar, obligatsiyalar, boshqa subyektlarga o`tkazilgan qo`yilmalar summasiga guvohnomalar va boshqalar) olinmasa, bular 0610 “Qimmatli qog`ozlar” schyotida alohida ko`rsatiladi. Agarda, subyektlar tomonidan sotib olingan aksiyalar, obligatsiyalar va boshqa shunga o`xshash qimmatli qog`ozlar to`liq qiymati nominal qiymatidan yuqori bo`lsa, u holda har safar ularga to`g`ri keladigan daromad hisoblanganda xarid qilish va nominal qiymatlar orasidagi farqi quyidagicha buxgalteriya yozuvlari orqali hisobdan chiqariladi: Debet 9690 - «Moliyaviy faoliyat bo`yicha boshqa xarajatlar», Kredit 0610 - «Qimmatli qog`ozlar».
Agarda, subyekt tomonidan harid qilingan obligatsiyalar va boshqa shunga o`xshash qimmatli qog`ozlarning harid qiymati ularning nominal qiymatidan past bo`lsa, u holda har safar ularga daromad hisoblanganda xarid qilish va nominal qiymatlar orasidagi farqning bir qismi qayta hisoblanadi (to`ldiriladi) va quyidagicha buxgalteriya yozuvlari amalga oshiriladi:
Debet 0610 - «Qimmatli qog`ozlar»,
Kredit 9590 - «Moliyaviy faoliyat bo`yicha boshqa daromadlar».
Moliyaviy investitsiyalarni baholash va qayta baholashning umumiy qoidalari O`zbekiston Respublikasi «Buxgalteriya hisobi to`g`risida»gi qonunda va 12-sonli «Moliyaviy investitsiyalar hisobi» nomli BHMS da belgilangan.
Oldi-sotdi shartnomasi bo`yicha qimmatli qog`ozlar sotib olinganida qilingan moliyaviy investitsiyalar investor uchun qilingan haqiqiy xarajatlar summasida buxgalteriya hisobiga qabul qilinadi.
Auditor qimmatli qog`ozlarni baholashni tekshiruvi mobaynida 12-sonli «Moliyaviy investitsiyalar hisobi» nomli BHMS ning 9-19 bandlaridagi qoidalarga asoslanadi. Qimmatli qog`ozlarni sotib olish bo`yicha haqiqiy xarajatlar quyidagilarni o`z ichiga oladi: shartnomaga muvofiq sotuvchiga to`lanadigan summalar; qimmatli qog`ozlarni sotib olish bilan bog`liq axborot va maslahat xizmatlar uchun ixtisoslashtirilgan tashkilotlar yoki shaxslarga to`lanadigan summalar; qimmatli qog`ozlarni sotib olishda ishtirok qilgan vositachi tashkilotlarga to`lanadigan to`lovlar; qimmatli qog`ozlar sotib olish uchun, ularni buxgalteriya hisobiga qabul qilgunga qadar ishlatilgan qarz mablag`lar bo`yicha foizlar to`lash uchun qilingan sarflar; qimmatli qog`ozlarni sotib olish bilan bevosita bog`liq bo`lgan boshqa sarflar.
Bundan tashqari, auditor, moliyaviy investitsiyalarning amaldagi xarajatlar miqdorida buxgalteriya hisobida to`g`ri aks ettirilganligiga o`z e'tiborini qaratishi darkor. Qimmatli qog`ozlar sotib olingan narxida, shu jumladan bevosita sotib olish bilan bog`liq xarajatlar, ya'ni brokerlik mukofotlari va bank xizmatlari uchun to`lovlar kabi xarajatlar bilan birgalikda 0610 - «Qimmatli qog`ozlar» schyotiga kirim qilinadi. Agarda sotib olingan obligatsiya va shu kabi boshqa qimmatli qog`ozlarning sotib olish bahosi ularning nominal qiymatidan katta bo`lsa, bu holda har safar ularga daromad hisoblashda sotib olish bilan nominal qiymat o`rtasidagi farq hisobdan chiqariladi, narx past bo`lganida esa foyda hisoblab yoziladi. Har ikki holatda ham:

• 
  qimmatli qog`ozlar bo`yicha foyda hisoblab yozishda hisobdan chiqaribtashlanadigan sotib olish va nominal qiymat o`rtasidagi farq summasi umumiy farq summasi hamda qimmatli qog`ozlar bo`yicha o`rnatilgan foyda to`lash davriyligidan kelib chiqqan holda aniqlanadi;
  
• 
  qimmatli qog`ozlarni so`ndirish (ularni qayta sotib olish) paytiga kelib, ularning0610 - «Qimmatli qog`ozlar» schyotda hisobga olinadigan bahosi nominal qiymatga mos kelishi shart.
  

Uzoq muddatli moliyaviy investitsiyalar vaqti-vaqti bilan qayta baholanib turishi lozimligi bois, auditor unga oid materiallar bilan tanishishi va buxgalteriya hisobida amalga oshirilgan qayta baholash natijalarining to`g`ri aks ettirilganligini tekshirishi lozim.
Auditorlik tekshiruvi jarayonida auditor qisqa va uzoq muddatli aktivlar sifatida tasniflangan investitsiyalar buxgalteriya balansida qiymatlari bo`yicha to`g`ri hisobga olinganligini tekshirishi kerak.
Qisqa muddatli investitsiyalar bozor qiymati bo`yicha hamda harid qiymati va bozor qiymati kabi ikki qiymatning eng kami bo`yicha hisobga olinishi kerak. Agar qisqa muddatli moliyaviy investitsiyalar, harid va bozor qiymatlaridan eng kami bo`yicha hisobga olinadigan bo`lsa, uning balansdagi qiymati, umuman barcha investitsiyalar qiymati asosida yoki investitsiyalar turlari bo`yicha yoxud alohida investitsiyalar asosida aniqlanadi. Auditor bundan tashqari, qisqa muddatli investitsiyalar balans qiymatining kamayishi va ko`payishi qay tarzda aks ettirilganiga e'tiborini jalb qilishi lozim. Qisqa muddatli investitsiyalarni bozor qiymati bo`yicha hisobga oluvchi xojalik yurituvchi subyekt, hisob siyosatida investitsiyalar balans qiymatining kamayish yoki ko`payishini daromad yoki xarajat sifatida aks ettiradi.
Uzoq muddatli investitsiyalar harid qiymati bo`yicha, qayta baholangan qiymati bo`yicha hamda xarid va bozor qiymatining umumiy investitsiyalar usuli bo`yicha aniqlangan, eng kam bahosi bo`yicha hisobga olinadi.
Auditorlik tekshiruvi jarayonida uzoq muddatli moliyaviy investitsiyalarni qayta baholash uchun qayta baholashning amalga oshirish davriyligini, shu jumladan uzoq muddatli investitsiyalar toifalarini aniqlash zarur. Balans qiymatining vaqtincha pasayishi istisno etgan holda, investitsiyalar qiymati kamaygan taqdirda, barcha uzoq muddatli investitsiyalarning balans qiymati kamaytiriladi. Bunda kamaytirish har bir moliyaviy investitsiya bo`yicha aniqlanadi va tayyorlanadi.
Auditor, uzoq muddatli moliyaviy investitsiyalarni qayta baholash natijasida paydo bo`ladigan qo`shimcha miqdor xususiy kapitalga qayta baholashdan kelgan daromad sifatida qo`shilishi kerakligini e'tiboridan chetda qoldirmasligi lozim. Moliyaviy investitsiyalar qiymati kamaygan taqdirda, kamayish miqdori xususiy kapitalda aks ettirilgan o`sha investitsiyalarni oldingi baholash qiymati hisobidan amalga oshiriladi. Agar, moliyaviy investitsiyalar qiymatini kamayishi miqdori, ilgarigi qayta baholashdan olingan daromad miqdoridan kam bo`lsa, bu tafovut xarajat sifatida hisobga olinishi lozim. Qiymati pasaytirilgan investitsiyalarni qo`shimcha baholash miqdori, mazkur investitsiyalardan kelgan zarar qoplangandan so`ng, xususiy kapital ko`payishiga kiritiladi.¹¹