Magistratura məRKƏZİ” Əlyazması hüququnda Qafarov Elçin Rafiq oğlu

3.2. İctimai iaşə məsrəfləринин təsnifartı üzrə uçotun “mühasibat uçotu qanunun”un və vergi məcəlləsinin tələblərinə uyğun təkmilləşdirilməsi

Bazar münasibətləri şəraitində məsrəflərin uçotu ictimai iaşə müəssisələrinin istehsal və kommersiya fəaliyyətinin uçotu sisteminin mərkəzi blokunu təşkil edir. Çünki, müasir dövrdə istehsal məsrəflərinin tərkibi və dinamikası təsərrüfat subyektlərinin maliyyə nəticələrinin hesablanılması və qiymətləndirilməsi üçün baza rolunu oynayan məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin mütləq kəmiyyətini və onun səviyyəsini formalaşdırır. Məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyəri göstəricisi isə, öz növbəsində, təsərrüfat subyektlərinin istehsal və kommersiya fəaliyyətinin keyfiyyət indikatoru olmaqla qiymətlərin dəyişməsinə, mənfəətin həcminə və rentabellik səviyyəsinə birbaşa təsir göstərir. Bazar iqtisadiyyatı şəraitində məsrəflərin tənzimlənməsi, xərclərin azaldılması və maya dəyərinin effektiv idarə olunması istehsalın həcminin, mənfəətin mütləq məbləğinin və yığımın artırılmasının əsas mənbəyi kimi təsərrüfatdaxili ehtiyatların səfərbər edilməsini tələb edir. Müasir dövrdə qarşıya qoyulan problem xarakterli vəzifələrin həyata keçirilməsi, xammal və materialların, enerjinin, amortizasiyanın, əmək haqqının və sair xərc elementlərinin hərəkəti üzərində sistemli nəzarətin təşkil edilməsini nəzərdə tutur. Zənnimizcə, bazar münasibətləri şəraitində belə bir nəzarətin təşkili məhsul istehsalına sərf olunan məsrəflərin elmi cəhətdən əsaslandırılmış tipologiyasının işlənib hazırlanması nəticəsində mümkün ola bilər. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsində və mövcud iqtisadi ədəbiyyatlarda istehsala məsrəflər müxtəlif əlamətlər üzrə (tərkibinə görə; iqtisadi məzmununa və məqsədli təyinatına görə; məhsulun maya dəyərinə daxil edilmə üsuluna görə; istehsalın həcminə münasibətinə görə; biznes-planı əhatə etmə səviyyəsinə görə; məsrəflərin baş verdiyi yerlərə və məsuliyyət mərkəzlərinə görə) qruplaşdırılır və təsnifləşdirilir. “Mühasibat uçotu haqda” qanunun tələblərinə müvafiq olaraq xərclərin məqsədli təyinatı və uçotu istiqamətləri nəzərə alınmaqla qruplaşdırmanın müxtəlif variantları: istehsal xərclərinin, məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərini və mənfəətin mütləq kəmiyyətini dəqiq müəyyən etmək məqsədilə qruplaşdırılması; məsrəflərin optimal idarəetmə və tənzimləmə qərarlarını qəbul etmək məqsədilə sistemləşdirilməsi; məsrəflərin sistemli nəzarətini həyata keçirmək məqsədilə təsnifləşdirilməsi və s.-nin tətbiq edilməsi tələb olunur. Aydındır ki, ictimai iaşə müəssisələrində sadalanan əlamətlər və variantlar üzrə xərclərin təsnifləş­diril­mə­sində əsas məqsəd, onlar üzərində sistemli nəzarətin təşkil edilməsi və məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin müəyyən edilməsinin elmi cəhətdən əsaslan­dı­rılmış metodikasının işlənilib hazırlanması hesab olunur.

Məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin düzgün hesablanılması, öz növbəsində, istehsal prosesinə sərf olunan bütün xərclərin iqtisadi cəhətdən əsaslandırılmış standartlarının olmasını tələb edir. Zənnimizcə, bazar iqtisadiyyatı şəraitində istehsal xərclərinin uçotunun mütərəqqi formalarının elmi cəhətdən əsaslandırılmış normaların və standartların tətbiqi, məsrəflər üzərində tam və hərtərəfli nəzarəti təmin etməklə maya dəyərinin səmərəli idarə olunmasına kömək göstərə bilər. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, müasir dövrdə istehsal prosesində baş verən təsərrüfat əməliyyatlarını uçota alarkən məhsul istehsalının texnologiyasının və texnoloji proseslərin nəzərə alınması, maya dəyərinin səviyyəsinin düzgün müəyyən olunması və onun tərkibinə daxil edilən xərclərin iqtisadi cəhətdən əsaslandırılması baxımından müstəsna əhəmiyyət kəsb edir. Məhz ona görə də, bazar münasibətləri şəraitində istehsal prosesinə sərf edilən xərclərin texnoloji proseslər üzrə uçota alınması məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin hesablanılması və qiymətləndirilməsi metodologiyasının əsası və ilkin şərti sayılır. Çünki, məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin hesablanılması metodologiyası istehsal xərclərinin formalaşmasının sahə xüsusiyyətlərini, məhsulun hazırlanmasının texnoloji proseslərini və xarakterini nəzərə almaqla baş vermə yerlərinə və məsuliyyət mərkəzlərinə görə məsrəflər üzərində cari nəzarətin təşkil edilməsinə əlverişli şərait yaranır. Maya dəyəri kalkulyasiyasının texnoloji prosesdən asılı olması, öz növbəsində, məhsul (iş və xidmətlər) istehsalına sərf edilən məsrəflərin hamısının və ya bir hissəsinin konkret məmulat növləri arasında bölüşdürülməsi metodikasının xüsusiyyətləri nəzərə alınmaqla işləyib hazırlamağa imkan verir. İstehsal edilmiş məhsulun, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlərin xarakteri isə digər şərtlərlə birlikdə kalkulyasiya obyektinin və məmulatın maya dəyərinin hesablanılması metodunun seçilməsini müəyyən edir. Məhz bu baxımdan, bazar iqtisadiyyatı şəraitində ictimai iaşə müəssisələrində məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin kalkulyasiyası məsrəflərin tənzimlənməsi, idarə edilməsi və istehsal xərclərinin planlaşdırılmasının tərkib hissəsi hesab olunur. Yeri gəlmişkən qeyd edək ki, kalkulyasiya ictimai iaşə məhsullarının maya dəyərinin müəyyən edilməsi və istehsal xərcləri üzrə smetanın hazırlanması üçün baza rolunu oynayır. Doğrudan da, istehsal xərcləri smetası tərtib edilərkən məhsulun (iş və xidmətlərin) faktiki maya dəyəri haqqında informasiyadan istifadə olunması bu parametrin səviyyəsini obyektiv qiymətləndirməyə əlverişli şərait yaradır. Ona görə də, faktiki maya dəyəri indikatoru kalkulyasiya edilən zaman maya dəyərinin müxtəlif göstəriciləri - onların məzmunu, kompleks xərclərin bölüşdürülməsi metodologiyası, kalkulyasiya obyektləri və məhsulların (iş və xidmətlərin) kalkulyasiya vahidləri kimi parametrlər plan kalkulyasiyasmın həcmi göstəriciləri ilə uzlaşdırılır. Aparılan iqtisadi araşdırmalar və praktiki müşahidələr istehsalın idarə edilməsinin, qiymətlərin tənzimlənməsinin, biznes-plan göstəricilərinin elmi cəhətdən əsaslandırılmasının və məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin düzgün hesablanılmasının kalkulyasiya etmənin metodikasından və metodologiyasından asılı olduğunu bir daha sübut edir.

Məlumdur ki, müasir dövrdə məhsul (iş və xidmətlər) istehsalı ilə əlaqədar olan məsrəflərin dəqiq uçota alınmasının vacib şərtlərindən biri Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinə uyğun olaraq müəyyən edilən xərc elementlərinin obyektiv qiymətləndirilməsi hesab olunur. Çünki, maya dəyərinin tərkibinə xammal, material, əmək haqqı, sosial ehtiyaclara ayırmalar, əsas fondların amortizasiyası və sair xərclər kimi daxil olan məsrəf elementlərinin obyektiv qiymətləndirilməsi istehsal məsrəflərini formalaşdıran əsas və dövriyyə kapitalından istifadənin səmərəliliyini müəyyən etməyə əlverişli şərait yaradır. İctimai iaşə müəssisələrində yuxarıda sadalanan məsrəf elementləri məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə daxil edilən zaman onların maddi qiymətlilərin əldə edilməsinə, tədarükünə və daşınmasına çəkilən xərclərdən ibarət olan faktiki maya dəyəri ilə qiymətləndirilir. Məlumdur ki, xammal, material, yanacaq və digər əmək əşyalarının faktiki maya dəyəri, onların malgöndərənlərə ödənilən qiymətindən və nəqliyyat tədarük xərclərindən ibarət olur. Praktikada, iaşə məhsullarının daşınması ilə əlaqədar olan bütün məsrəflər, sonuncunun tərkibinə daxil edilir. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, bazar münasibətləri şəraitində istehsal xərcləri vergiqoyma məqsədilə müvafiq normativ aktlarla təsdiq edilmiş limitlər, normalar və normativlər əsasında müəyyənləşdirilir. İqtisadi ədəbiyyatlarda məhz bu mövqedən çıxış edərək iaşə məhsullarının maya dəyərini əmələ gətirən xərclər onların iqtisadi məzmununa görə aşağıdakı elementlər üzrə qruplaşdırılır və sistemləşdirilir: 1) xammal və material xərcləri (qaytarılan tullantıların dəyəri çıxılmaqla); 2)əmək haqqı xərcləri (sosial sığortaya ayırmalarla birlikdə); 3) əsas fondların amortizasiyası; 4) sair xərclər. Təsnifatdan göründüyü kimi, məsrəflərin iqtisadi məzmununa görə qruplaşdırılması və onların tərkibi ilk növbədə dövlətin vergi siyasətinin tələblərinə uyğun gəlir. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin vizual təhlili müxtəlif məzmunlu xərclərin məhsulun, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlərin maya dəyərinə birbaşa daxil edilməsi prosedurasının, yaxud mənfəət və zərərlərə aid edilməsi qaydasının, eləcə də müəssisənin sərəncamında qalan xalis mənfəət hesabına örtülməsi mexanizminin artıq reqlamentləşdirildiyini göstərir. Zənnimizcə, məsrəflərin uçotu obyektlərinin bu şəkildə tərkibi, xərclərin iqtisadi məzmununa görə qruplaşdırılması və onların normativ aktlara əsasən reqlamentləşdirilməsi bazar iqtisadiyyatı şəraitində təsərrüfat subyektlərinə verilən müstəqilliyin şərtlərinə heç də tam şəkildə uyğun gəlmir. Məhz bu uyğunsuzluğu aradan qaldırmaq məqsədilə xərclərin kalkulyasiya maddələri üzrə qruplaşdırılması və sistemləşdirilməsi problemini müxtəlif mülkiyyət münasibətlərinə mənsub təsərrüfat subyektləri müstəqil surətdə həll edir.

Məlumdur ki, istehsalat uçotunun formalaşdırdığı informasiya, daxili idarəetmədə istifadə olunur. Məsələyə menecment aspektindən yanaşdıqda, daxili idarəetmədə istifadə edilən və bazar iqtisadiyyatının xüsusiyyətləri ilə bağlı olan iqtisadi informasiyanın çevikliyinin və operativliyinin yüksəldilməsi aktual bir problem kimi meydana çıxır. Fikrimizcə, müasir bazar münasibətləri şəraitində məsrəflərin tərkibi, xərclərin kalkulyasiya maddələri üzrə qruplaşdırılması, onların məhsulların (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə daxil edilməsi və ya Vergi Məcəlləsində müəyyən edilmiş qaydada mənfəət hesabına örtülməsi məsələlərinin qeyri-mərkəzləşdirilmiş şəkildə həll edilməsi daha səmərəli sayıla bilər. Məhz buna görə də, maliyyə hesabatlarında məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə birbaşa daxil olunan, eləcə də mənfəət və zərərlərə aid edilən və ya təsərrüfat subyektlərinin sərəncamında qalan xalis mənfəət hesabına örtülən xərclərin tərkibinin detallaşdırılmış şəkildə deyil, ümumiləşdirilmiş və yaxud iriləşdirilmiş pozisiyalarda göstərilməsi məqsədəuyğun hesab olunur. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, iqtisadi ədəbiyyatlarda, bir sıra normativ aktlarda və eləcə də Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsində qeyd olunduğu kimi, istehsal prosesi ilə bağlı olan və olmayan bütün məsrəflərin məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə birbaşa daxil edilməsi iqtisadi inkişaf baxımından heç də səmərəli sayılmır. Çünki, məhsul (iş və xidmətlər) istehsalı ilə əlaqədar olan məsrəflərlə yanaşı, Məcəllədə adları çəkilən və ödəniş mənbəyi mənfəət sayılan digər xərclərin də maya dəyərinə daxil edilməsi, sonuncunun məbləğinin süni surətdə «şişirdilməsinə» səbəb olur. Fikrimizcə, məsrəflərin məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə daxil edilməyərək mənfəət (xalis mənfəət) hesabına örtülməsi, öz növbəsində, onun ölçüsünün kiçilməsinə əlverişli şərait yaradır. Qiymətlərin tələb və təklifdən asılı olduğu, onların səviyyəsinin bazarda müəyyənləşdirildiyi müasir şəraitdə müxtəlif mülkiyyət münasibətlərinə mənsub təsərrüfat subyektləri maya dəyəri vasitəsilə «manipulyasiya» etməklə mənfəətin və beləliklə də verginin məbləğini azaldır, yaxud da vergidən yayınır. Bu zaman monoqrafik ədəbiyyatlarda obyektiv iqtisadi parametr kimi vurğulanan maya dəyəri göstəricisi mövcud reallığı düzgün əks etdirməyən qeyri-obyektiv iqtisadi indikatora çevrilir. Məhz buna görə də, bazar iqtisadiyyatı şəraitində istehsal məsrəflərinin düzgün təsnifatı, onların məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə birbaşa daxil edilməsinin və ya mənfəət hesabına silinməsinin elmi cəhətdən əsaslandırılması, Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin və digər normativ sənədlərin təkmilləşdirilməsi müstəsna əhəmiyyət kəsb edir. Zənnimizcə, sadalanan bu tədbirlərin həyata keçirilməsi hər bir sahənin özünəməxsus xüsusiyyətlərinin nəzərə alınması şəraitində daha səmərəli ola bilər. İctimai iaşə müəssisələrində istehsal xərclərinin uçotu və məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin kalkulyasiyası, fikrimizcə, aşağıdakı xüsusiyyətlərlə xarakterizə olunur: l)ilkin uçot sənədlərinin rekvizitləri və onlarda əks etdirilən göstəricilər sistemi; 2) ictimai iaşə müəssisələrində istehsal olunan məhsulların ölçü vahidləri; 3)xammal və material məsrəflərinin iaşə məhsullarının maya dəyərinin tərkibində 60% və ya yüksək çəkiyə malik olması; 4) istehsalın təşkili və texnologiyası; 5) istehsal məsrəflərinin formalaşmasının və onların kalkulyasiya maddələri üzrə qruplaşdınlmasının sahə xüsusiyyətləri; 6) iaşə məhsullarının istehsalının texnoloji prosesləri və xarakteri; 7)uçot obyekti ilə kalkulyasiya obyekti arasında sərhədin düzgün müəyyən edilməsi. Sadalanan ardıcıllıq üzrə müəyyən edilən xarakterik xüsusiyyətlərdən göründüyü kimi, təsərrüfat əməliyyatlarının ilkin sənədlərlə lazımi səviyyədə rəsmiləşdirilməsi istehsal xərclərinin dəqiq və düzgün uçotu üçün mütləq və ilkin şərt hesab edilir. Çünki, müasir dövrdə iaşə müəssisələrində təsərrüfat əməliyyatlarının ilkin uçot sənədləri vasitəsilə rəsmiləşdirilməsi və onların üzərində operativ nəzarətin təşkili mühasibat uçotunun xarakterik xüsusiyyəti sayıhr. Məhz buna görə də, idarəetmə uçotunun təşkili və məhsul (iş və xidmətlər) istehsalına çəkilən faktiki məsrəflərin tamlığının müəyyən edilməsi zamanı maddi qiymətlilərin sərf edilməsi, amortizasiya ayırmaları və sair xərclər üzrə əməliyyatların rəsmiyyətə salınmasına birinci dərəcəli əhəmiyyət verilir. İlkin uçot sənədlərində konkret növ məhsul (iş və xidmətlər) istehsalına sərf olunan məsrəflər ayrı-ayrılıqda əks etdirildiyindən göstərilən problemin vacibliyi daha da artır. Bu isə, öz növbəsində, kalkulyasiya obyekti olan və məhsulun müəyyən növünün istehsalına sərf edilən məsrəfləri qruplaşdırmağa və son nəticədə onun faktiki maya dəyərini müəyyən etməyə imkan verir. Bununla əlaqədar olaraq, iqtisadiyyatın transformasiyası şəraitində təsərrüfat əməliyyatlarının ilkin uçot sənədləri vasitəsilə rəsmiləşdirilməsinə görə məsuliyyətin bölüşdürülməsi haqqında məsələ prinsipial əhəmiyyət daşıyır. İqtisadi ədəbiyyatlarda bu problem təkcə hüquqi məsələ kimi deyil, həm də icraçının idarəetmə uçotuna dair elmi-tədqiqat işi aparan Q.Ə.Abbasovun və S.M.Qasımovun əsərlərində və müəssisənin mühasibat aparatının qarşılıqlı münasibəti prizmasından şərh olunur.

Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, məhsul (iş və xidmətlər) istehsalı zamanı sərf edilən xammal, material, əmək haqqı və digər xərclərin normalaşdırılması idarəetmə uçotunun düzgün təşkili baxımından mühüm əhəmiyyət kəsb edir. Bu zaman məsrəflərin qeyd olunan prinsip üzrə formalaşan standart normaları maddi ehtiyatlardan səmərəli istifadə edilməsinə, əmək məhsuldarlığının artırılmasına, istehsalın idarəedilməsinin yaxşılaşdırılmasına və mühasibat uçotunun təkmilləşdirilməsinə əlverişli şərait yarada bilər. Məhz buna görə də, bazar münasibətləri şəraitində, normadan kənarlaşmaları aşkar etmək məqsədilə əvvəlcədən müəyyən edilmiş standartlarla məhsul (iş və xidmətlər) istehsalı prosesinə sərf olunmuş faktiki məsrəflərin müqayisəsi mühasibat uçotunun və operativ nəzarətin düzgün təşkil edilməsinin əsas şərti sayılır. Çünki, müasir dövrdə faktiki xərcləri standart məsrəflərlə müqayisə etməklə kənarlaşmaları aşkara çıxarmaq və istehsal ehtiyatlarından istifadə səviyyəsini obyektiv qiymətləndirmək mümkün olur.

Aparılan iqtisadi araşdırmalar və nəzəri təhlil ictimai iaşə müəssisələrində məsrəflərin uçotunun təşkilinə istehsalın texnologiyasının və mürəkkəbliyinin ciddi təsir göstərdiyini əyani şəkildə sübut edir. Həqiqətən isə, sadə istehsalda bütün xərclər bilavasitə 202 «İstehsalat məsrəfləri» adlı hesaba silinir. Müxtəlif çeşidli məhsul istehsal edilən sahələrdə əsas və köməkçi istehsalat hesablarına birbaşa aid olunan məsrəflərin əhatə dairəsi əhəmiyyətli dərəcədə azalır. Bu zaman dolayı yolla bölüşdürülən xərclərin mütləq ifadədə kəmiyyəti artır ki, bu da öz növbəsində istehsala sərf edilən məsrəflərin uçotunun ümumi sxemini mürəkkəbləşdirir. Deyilənlərdən göründüyü kimi, iqtisadiyyatın transformasiyası şəraitində istehsal olunan məhsulların, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlərin maya dəyərinə daxil edilən xərclərin tərkibi iqtisadiyyatın ayrı-ayrı inkişaf mərhələlərində dəyişilmiş və hal-hazırda mülkiyyətin təşəkkül tapmış formalarına, vergi siyasətinə və bazar münasibətlərinin atributlarına uyğun olaraq müəyyənləşdirilir. Müasir dövrdə məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə daxil edilən xərclərin tərkibi Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi, «Mühasibat uçotu haqqmda» Azərbaycan Respublikasının Qanunu və digər normativ sənədlər əsasında tənzimlənir. Vergi Məcəlləsinə görə məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyəri istehsal prosesində istifadə olunan təbii ehtiyatların, xammalın, materialın, yanacağın, enerjinin, əmək ehtiyatlarının qiymətləndirilmiş dəyərini, həmçinin onların istehsalına və satışına sərf edilən digər məsrəfləri özündə əks etdirir. Bütövlükdə Vergi Məcəlləsinin müvafiq maddələrinin məzmunu, burada göstərilən xərclərin tərkibi və onların iqtisadi elementlər üzrə qruplaşdırılması Qərb ölkələrində geniş tətbiq edilən «direkt-kostinq» sisteminin tələblərinə cavab verir. Məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərini formalaşdıran məsrəflərin onların iqtisadi məzmununa görə Vergi Məcəlləsində müəyyən edilmiş qaydada qruplaşdırılması dəyişən xərclərin məbləğini operativ surətdə müəyyən etməyə şərait yaradır. Dəyişən və şərti-sabit məsrəflərin məbləğinin dəqiq müəyyən olunması maliyyə menecmentinin obyekti sayılan maya dəyərini qrafik metodlar vasitəsilə təhlil etməyə, «mən- fəət və zərərlərin» sınma nöqtəsini riyazi yolla hesablamağa imkan verir. Lakin, Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsində və digər normativ sənədlərdə kalkulyasiya maddələrinin olmaması maya dəyərini dərindən araşdırmağa və bütün iaşə sahələri üçün eyni olan vahid metodikanın işlənib hazırlanmasına mane olur. Adı çəkilən rəsmi sənədlərdə və digər iqtisadi ədəbiyyatlarda məsrəflərin təsnifatı aparılarkən bir sıra əlamətlərdən (1. baş vermə yerlərinə görə; 2. Məhsulların növlərinə görə; 3. Xərclərin növlərinə görə; 4. texnoloji prosesə münasibətinə görə; 5.Ayrı-ayrı məhsulların maya dəyərinə daxil edilmə üsuluna görə; 6.İstehsalın həcminə münasibətinə görə) istifadə edilir. Zənnimizcə, istehsal məsrəflərinin həmin əlamətlərə görə qruplaşdırılması müxtəlif məqsədlər daşıyır. Çünki, bütün sahələrdə olduğu kimi, ictimai iaşə müəssisələrində də məsrəflərin uçotu iki əsas əlamət üzrə (məsrəflərin iqtisadi elementlər və kalkulyasiya maddələri üzrə təsnifləşdirilməsi) qruplaşdırma əsasında təşkil olunur. Məsrəflərin qruplaşdırılmasının digər növləri isə göstərilən iki əlamət üzrə təsnifləşdirmədən irəli gəlir və onların əsasında müəyyən edilir. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, müasir dövrdə yuxarıda sadalanan bütün əlamətlər üzrə məsrəflərin qruplaşdırılmasının hamısı heç də təcrübədə istifadə olunmur və məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin uçotunun təşkili və aparılması zamanı tətbiq edilmir.

Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin müvafiq maddələrinin tənqidi təhlili xərclərin iqtisadi məzmununa görə təsnifatı ilə məsrəflərin istehsahn həcminə münasibətinə görə qruplaşdırılması arasında müəyyən qarşılıqlı bağlılıq və əlaqənin mövcud olduğunu göstərir. Belə ki, xərcləri iqtisadi məzmununa görə qruplaşdıran zaman təsnifata daxil olan elementlərin cəmi ilə dəyişən məsrəflərin ümumi məbləği təxminən üst- üstə düşür. Məlum olduğu kimi, maya dəyərinin tərkibində böyük xüsusi çəkiyə malik olan dəyişən xərclər məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan gəlirlərin həcminə proporsional olaraq dəyişir. Praktikada, əməyin ödənilməsinə məsrəflər, nəqliyyat xərcləri, sosial sığortaya ayırmalar, yanacaq, elektrik enerjisi, xammal və materiallar dəyişən məsrəflər blokuna aid edilir. Bu zaman dəyişən məsrəflərin məbləği ilə xərclərin iqtisadi məzmununa görə aparılan təsnifatı arasındakı fərq əsas fondların amortizasiyası (köhnəlməsi) məbləğinə bərabər olur.

Hal-hazırda bir çoxları belə hesab edir ki, bazar iqtisadiyyatı şəraitində məhsul növlərinin maya dəyərinin ayrı-ayrılıqda kalkulyasiya edilməsinə ehtiyac qalmır və müstəqim xərclərin kalkulyasiya obyektləri üzrə analitik uçotunun təşkili öz praktiki əhəmiyyətini itirir. Zənnimizcə, belə mübahisələr nəzəri və praktiki cəhətdən tam əsassızdır. Çünki, bazar münasibətləri şəraitində hazır məhsulun, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlərin satış qiyməti, tərəflərin razılığı ilə müəyyən edilir və bu zaman malsatanın fikri əsas götürülür. Məsələyə bu prizmadan yanaşdıqda ictimai iaşə müəssisələrində istehsal olunan məhsulun maya dəyərinin formalaşması, təhlili və qiymətləndirilməsi kimi lazımsız proseduraların olduğu təsəvvürü yaranır. Lakin, istehlak bazarının bolluğu və istehsalçılar arasındakı rəqabətin gücləndiyi müasir şəraitdə ayrı-ayrı məhsul növlərinin plan və faktiki maya dəyərinin kalkulyasiyası xüsusi əhəmiyyət kəsb edir. Ona görə də, istifadə edilməmiş daxili ehtiyat mənbələrinin aşkara çıxarılması, satış qiymətlərinin tənzimlənməsi və optimal idarəetmə qərarlarının işlənib hazırlanması üçün ayrı-ayrı növ məhsulların (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin düzgün hesablanılmasının zəruriliyi daha da artır.

3.3. Yeni təsərrüfatçılıq şəraitində məsrəflərin uçotunun Beynəlxalq və Milli Uçot Standartlarına uyğun təhlilinin təkmilləşdirilməsi
Bazar münasibətlərinə keçidlə əlaqədar olaraq idarəet­mənin ən mühüm elementlərindən biri sayılan mühasibat uçotunun metodoloji və konseptual məsələlərində köklü dəyişikliklər baş verir. Bu hər şeydən əvvəl, idarəetmə uço­tunun özülü sayılan istehsal məsrəflərinin müxtəlif əlamətlər üzrə təsnifləşdirilməsi probleminə, onların uçotu metodologi­yasının təkmilləşdirilməsinə və məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin kalkulyasiya edilməsinə aiddir. Tərəddüdsüz demək olar ki, müəssisənin maliyyə-təsərrüfat fəaliyyətinin digər bloklarının qarşılıqlı əlaqəsi istehsal məsrəflərinin uçotu və hesabatı göstəriciləri vasitəsilə həyata keçirilir. Məhz buna görə də, bütün sahələrdə olduğu kimi, ictimai iaşə müəssisələrində də məsrəflərin uçotu, bölüşdürülməsi onların təkmilləşdirilməsi istiqamətlərinin müəyyən edilməsi aktual bir problemə çevrilir. Odur ki, istehsal xərclərinn uçotunun bazar iqtisadiyyatının tələblərinə uyğun surətdə yenidən təşkili maya dəyərinin müxtəlif göstəricilərini özündə əks etdirən hesabat formalarının və ilkin uçot sənədlərinin təkmilləşdirilməsi üçün mühüm rol oynaya bilər.

Məlumdur ki, istehsal məsrəflərinin uçotu və məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin kalkulyasiyasmın mövcud metodikası idarəetmənin və auditin əsas funksiyalarından biri hesab edilən təsərrüfat fəaliyyəti təhlilinin tələblərinə tam cavab vermir. Ona görə də, bazar münasibətləri şəraitində, iaşə məhsullarının istehsalına məsrəflərin uçotu metodologiyasının təkmilləşdirilməsi, onun operativliyinin yüksəldilməsi və beynəlxalq standartlara uyğunlaşdırılması xərclərin sistemli mühasibat uçotunun kökündən dəyişdirilməsini tələb edir. Beynəlxalq təcrübədə qəbul edilmiş standartlara və qaydalara cavab verən belə bir uçot sisteminin olması, bizim fıkrimizcə, ikili xarakter (1. məsrəflərin uçotunun forma və metodlarının seçilməsində müəssisələrə tam sərbəstlik verilməsi; 2. uçot informasiyasının reallığına və doğruluğuna görə iaşə məhsullarının istehsalı ilə məşğul olan müəssisələrin məsuliyyətinin artırılması) daşıya bilər. Odur bazar münasibətlərinə keçidlə əlaqədar olaraq istehsal xərclərinin uçotunun yenidən qurulması üzrə bir sıra təşkilati həyata keçirilməsi, "Məhsulun (işin, xidmətin) maya dəyərinə daxil edilən xərclərin tərkibi haqqında Əsas­namənin göstərilən nöqsanlar nəzərə alınmaqla təkmilləş­dirilməsi, məsrəflərin dəqiq təsnifatının (istehsalın həcminə münasibətinə görə) aparılması, bəzi xərclərin sintetik uçotu qaydasının dəyişdirilməsi və məsuliyyət mərkəzləri kimi uçot obyektlərinin tətbiqinin reallaşdırılması məqsədəuyğun hesab edilir. Bundan başqa, iaşə müəssisələrində istehsalın təşkili və texnoloji xüsusiyyətlərinin nəzərə alınması məsrəf­lərin uçotu, onların bölüşdürülməsi və təkmilləşdirilməsi istiqamətlərinin müəyyən olunması üçün mühüm əhəmiyyətə malikdir.

Təcrübədən məlumdur ki, iaşə müəssisələrində is­tehsal məsrəflərinin uçotu iqtisadi elementlər və kalkulyasiya maddələri üzrə təşkil edilir. İstehsal xərclərinin iqtisadi ele­mentlər və kalkulyasiya maddələri üzrə qruplaşdırılması məsrəflərin analitik uçotunun aparılması və məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin kalkulyasiyası üçün istifadə olunur. Bu zaman, iaşə müəssisələrində istehsal məs­rəflərinin uçotu obyektləri ilə kalkulyasiya obyektləri arasın­dakı fərqin dəqiq müəyyən olunması mühüm əhəmiyyət kəsb edir. Çünki, kalkulyasiya obyektləri istehsal məsrəflərinin uçotu obyektləri ilə qarşılıqlı əlaqədə olduğundan çox vaxt onlar üst-üstə düşür. İstehsal edilən məhsulun xarakterindən, texnoloji prosesdən və idarəetmənin təşkilindən asılı olaraq təcrübədə müxtəlif kalkulyasiya vahidlərindən istifadə olu­nur və bu da, öz növbəsində, uçotun mürəkkəbləşməsinə sə­bəb olur. Deməli, iqtisadi ədəbiyyatlarda da göstərildiyi kimi, istehsal xərclərinin məsrəf elementləri və kalkulyasiya maddələri üzrə qruplaşdırılması və uçota alınmasının nöqsan və çatışmayan cəhətləri mövcuddur. Belə ki, iaşə müəs­sisələrində istehsal xərclərinin uçotunun baş vermə yerləri və hasil edilmiş məhsullar, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlər üzrə təşkili məsrəflər üzərində operativ nəzarəti tam təmin etməyə mane olur. Bunun nəticəsində, istehsal potensialından və is­tehsal resurslarının mühüm elementləri olan material, əmək və digər ehtiyatlardan istifadə səviyyəsi xeyli aşağı düşür. Göründüyü kimi, fərdi məsuliyyətin olmaması, uçot və he­sabatın təşkili sistemindəki nöqsan və çatışmazlıqlar məhsu­lun (iş və xidmətlərin) maya dəyərini düzgün təhlil etməyə və qiymətləndirməyə mane olur. Odur ki, bazar münasibətləri şəraitində maya dəyərinin formalaşması və məhsul (iş və xidmətlər) istehsalına sərf edilən xərclər üzərində operativ nəzarəti təmin etmək məqsədilə məsrəflərin uçotu obyektləri, təkcə onların baş vermə yerləri deyil, həm də məsuliyyət rkəzləri olmalıdır. Müəyyən xərclər üçün məsuliyyətin fərdi qaydada təhkim edilməsi, uçot obyektlərinin məsuliyyət mərkəzləri üzrə ayrılması və digər tədbirlərin həyata keçirilməsi istehsal məsrəflərinin azaldılması üçün maddi həvəsləndirmə mexanizminin işlənib hazırlanmasını və rəsmiləşdiriməsini tələb edir.

Qeyd etmək lazımdır ki, məsuliyyət mərkəzlərinin uçot obyektləri kimi müəyyən edilməsi və onların tətbiqi mühasi­bat uçotunun beynəlxalq standartlara uyğunlaşdırılmasınm mühüm elementi və şərti sayılır. Lakin, göstərilən problemin aktuallığına və vacibliyinə baxmayaraq, bütün sənaye sahələrində olduğu kimi, iaşə müəssisələrində də məsuliyyət mərkəzləri hələ də uçot obyektlərinə çevrilməmişdir. Məhz buna görə də, bazar münasibətləri şəraitində istehsal məsrəfləri üçün məsuliyyətin təsərrüfat subyektlərinin struktur bölmələrinin rəhbərləri arasında bölüşdürülməsi məsələsi həll edilməmiş qalır və son nəticədə baş vermiş xərclər üçün heç kim tam məsuliyyət daşımır. Yeri gəlmişkən, xüsusi vurğulamaq lazımdır ki, məsuliyyətin bölüşdürülməsi və istehsal xərclərinin həmin mərkəzlər üzrə uçota alınmasının zəruriliyi iqtisadi ədəbiyyatlarda dəfələrlə qeyd edilmiş (Aksenenko A.F., Urakov D.U., Paliy V.F. Abbasov Q.Ə., Qasımov S.M.) və bu problemin həlli yolları göstərilmişdir. İqtisadi ədəbiyyatlarda və elmi-tədqiqat işlə­rində irəli sürülən konsepsiyaları ümumiləşdirməklə belə bir nəticəyə gəlmək mümkündür ki, göstərilən nöqsanları aradan qaldırmaq məqsədilə məhsul (iş və xidmətlər) istehsalına sərf edilən məsrəflər üçün məsuliyyət mərkəzləri müəyyənləşdiril­məli, bu məsuliyyət təsərrüfat subyektlərinin struktur böl­mələrinin rəhbərləri arasında düzgün bölüşdürülməli, idarə­etmə aparatı işçilərinin vəzifə təlimatları yenidən işlənib ha­zırlanmalı və aşağıdan tutmuş yuxarıyadək baş verən xərc­lərə görə istehsalat rəhbərlərinin məsuliyyətləri dəqiq göstə­rilməlidir. Lakin, bizim fıkrimizcə, problemin bu yolla həlli müəyyən çətinliklərlə müşayət oluna bilər. Təcrübədən məlum olduğu kimi, bəzi hallarda məsrəflərin baş vermə yerləri ilə məsuliyyət mərkəzləri üst-üstə düşür və yaxud bu iki element arasında fərqin müəyyən edilməsi çətinləşir. Belə ki, sex rəisləri məsrəflərin səviyyəsi və istehsal-təsərrüfat fəa­liyyətinin son nəticələri üçün məsuliyyət daşıyırsa, onda xərclərin baş vermə yerləri ilə məsuliyyət mərkəzləri eyni olur. Çünki, istehsal sexləri ayrı-ayrı briqadalardan ibarət olduğundan həmin briqadalar həm məsrəflərin baş vermə yerləri və həm də məsuliyyət mərkəzləri ola bilər.

Bazar münasibətləri şəraitində, məsuliyyət mərkəzlərinin uçot və təhlil obyektləri kimi müəyyənləş­dirilməsi transfert qiymətlərinin yaranması və tətbiqinin zə­ruri şərtlərindən biri sayılır. Həmin qiymətlərin tətbiqi müa­sir biznesin təşkili formalarının mürəkkəbliyindən irəli gəlir. Bundan başqa, idarəetmə pro­sesinin qeyri-mərkəzləşdirilməsi, məsrəflərin bir bölmədən digər bölmələrə hərəkəti, daxili hesabatın düzgün tərtibi və digər amillər daxili transfert qiymətlərinin tətbiqi üçün zəmin yarada bilər. Müəssisə daxilində bir məsuliyyət mərkəzindən digər məsuliyyət mərkəzinə ötürülən yarımfabrikatların və xidmətlərin dəyərini müəyyən etmək üçün istifadə edilən transfert qiymətlərinin tətbiqi nəticəsində məsrəflərin məsuliyyət mərkəzlərinin texnoloji sahələrin mənfəəti üzrə məsuliyyət mərkəzləri ilə əvəz olunması prosesi baş verir. Bunu ancaq uçot məlumatlarına əsasən təhlil yolu ilə tənzimləmək olar.

Məlumdur ki, hesablama metodikasına görə iki növə bölünən transfert qiymətləri (1. bazar transfert qiymətləri; 2. məsrəfli transfert qiymətləri) məsrəflərin normalaşdırılması, planlaşdırılması və onların səviyyəsinə operativ nəza­rətin həyata keçirilməsi prosesində geniş tətbiq olunur. Ay­dındır ki, məhsul (iş və xidmətlər) vahidi üçün əsaslandırılmış bazar qiymətləri mövcud olduqda, obyektiv xarakter daşıyan yə işgüzar münasibətləri dəqiq əks etdirən bazar transfert ymətlərindən istifadə edilir. Lakin, bir sıra hallarda transfert qiymətlərinin təyin olunması üçün istifadə edilən həqiqi bazar qiymətləri mövcud olmur. Belə bir şəraitdə məsrəfli transfert qiymətlərinə ehtiyac yaranır ki, bu da öz geniş tətbiq edilən standart maya iəyəri ilə eyniyyət təşkil edir. Göründüyü kimi, transfert qiymətlərinin tətbiqi və onların əsasında formalaşan mənfəə­tə görə yaranan məsuliyyət mərkəzləri üzrə məsrəflərin uço­tunun təşkili, bizim fikrimizcə, bütün hallarda dəyişən xərc­lərə nəzarət etməyə və mənfəətin artırılmasında məsuliyyət mərkəzlərinin maddi maraqlarının yüksəldilməsinə əlverişli şərait yaradır.

İqtisadi ədəbiyyatların və elmi-tədqiqat işlərinin təhlili göstərir ki, məsrəflərin həm uçotun məqsədləri və həm də fəaliyyət növləri üzrə müasir təsnifatının nöqsan və çatış­mayan cəhətləri mövcuddur. Məsələ burasındadır ki, 202/11 №- it subhesabda uçota alınan məsrəflər istehsaldakı roluna görə əsas xərclər sırasına aid olmasına baxmayaraq, məhsu­lun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə qeyri-müstəqim xərc ximi daxil edilir. Bizim fikrimizcə, maşın və avadanlıqların istismarı və saxlanması xərclərinin qeyri-müstəqim məsrəf kimi xarakterizə olunması yalnız onun bölüşdürülmə pro­blemi ilə bağlı ola bilər. Deməli, 202/11 №-li subhesabda uçota alınan xərclərin qeyri-müstəqim məsrəflərə aid edilməsi hə­min xərclərin iqtisadi məzmununa uyğun gəlmir və buna görə də məsrəflərin müasir təsnifatına yenidən baxılmasına obyek­tiv zərurət yaranır. Sadalanan problemin həlli prosesində maliyyə-təsərrüfat fəaliyyətinin nəticələrini xarakterizə edən məsrəflərin təşkilati fəaliyyətlə bağlı xərclərdən dəqiq ayrıl­ması və onların tərkibinin düzgün müəyyən olunması mühüm əhəmiyyət kəsb edir. Bu məqsədlə xərclərin tədarük- təchizat fəaliyyəti və istehsal prosesi üzrə ayrı-ayrılıqda təs­nifləşdirilməsi və onların uçota alınması məqsədəuyğun sa­yıla bilər. Təsnifatı bu istiqamətdə növbə­sində, Qərb ölkələrində apardıqda istehsala sərf edilən xammal və material məsrəflərinin məbləği və materi ehtiyatlarının saxlanması xərclərinin ümumi illik məbləği rinci qrupa, "Məhsulun (işin,xidmətin) maya dəyərinə daxil edilən xərclərin tərkibi haqqında Əsasnamə"də göstərilər məsrəflər isə ikinci qrupa aid edilir. Yeri gəlmişkən, xüsusi vurğulamaq lazımdır ki, məsrəflərin düzgün təsnifatı təşkilati fəaliyyətlə bağlı xərclərin təyinatını düzgün müəyyən etməyə, "məsrəf-buraxılış" sxeminin tələblərini iaşə müəssisələrinin fəaliyyətinə uyğunlaşdırmağa və direkt-kostinq sisteminə keçidi sürətləndirməyə imkan verir. Məlumdur ki, təşkilati fəaliyyətlə əlaqədar xərclər qeyri-müstəqim məsrəf kimi məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə bölüşdürmə yolu ilə (əmək haqqına proporsional olaraq) daxil edilir. Təcrübə göstərir ki, təşkilati fəaliyyətlə bağlı məsrəflər həm istehsal və həm də ümumtəsərrüfat xarakteri daşıya bilər. Məhz bu te­zisə əsaslanaraq təşkilati fəaliyyətlə bağlı olan məsrəfləri, zimfikrimizcə, aşağıdakı kimi təsnifləşdirmək və sistemləş­dirmək daha məqsədəuyğundur: l) istehsal xarakteri daşıyan təşkilati fəaliyyətlə bağlı məsrəflər; 2) ümumitəsərrüfat xarak­teri daşıyan təşkilati fəaliyyətlə əlaqədar xərclər; Bundan başqa, idarəetmə funksiyası üzrə məsrəflərin qruplaşdırılması variantının yuxarıda verilən təsnifata daxil edilməsi (inzibati - idarəetmə, material-texniki təchizat, marketinq və məhsul satışı ilə bağlı xərclər; bank ssudasından istifadəyə görə faiz­lər; sair məsrəflər və s.) məsrəflərin aşağı salınması ehtiyatla­rının aşkara çıxarılmasına əlverişli şərait yarada bilər. Bütün bunlarla yanaşı, qeyd etmək lazımdır ki, irəli sürülən təklifər xərclərin təsnifatının və onların uçotunun nəzərdən keçirilən variantında olan nöqsanları heç də tam aradan qaldırmağa imkan vermir. Belə nöqsanlardan biri ümumi istehsal xərclərinin məzmununa, xarakterinə və təyinatına uyğun gəl­məyən "Maşın və avadanlıqların istismarı və saxlanması xərcləri"nin bizim fikrimizcə, səhvən 202/11 №-li subhesabda uço imasıdır. Bu yanlışlığı aşağıdakı sxemdən də görmək mümkündür:

Məsrəflər

İstehsal

Məhsul buraxılışı

Elementlr

Məhsula çevrilmə prosesi

Faydalı məhsullar

Xammal və materiallar

Maşın və avadanlıqlar

Məhsul



Dəyişən məsrəflər

Sabit xərclər

Gəlirlər


1.1 №-li "Məsrəf - buraxılış"sxemi
Yuxarıda qeyd edildiyi kimi, öz təbiətinə və təyinatına görə bir-birinə yaxın olan, "Ümumistehsalat xərcləri" və “Ümumitəsərrüfat xərcləri” hesablarında uçota alman məsrəflərin məbləğinin dəqiq müəyyən edilməsi direkt-kostinq sisteminə keçilməsi üçün əlverişli şərait yaradır. Məlumdur ki, xərclərin uçotunun aparıldığı indiki variantında ümumistehsalat və ümumi təsərrüfat xərclərinin ümumi məbləği əmək haqqına proporsional olaraq bölüşdürmə yolu ilə “Əsas istehsalat" və "Köməkçi istehsalat" hesablarının debetinə silinir. "Məsrəf - buraxılış" sxemindən göründüyü kimi, məhsul (iş və xidmətlər) istehsalı ilə bilavasitə əlaqədar olan olmayan xərclər "Əsas istehsalat" və "Köməkçi istehsalat" hesablarının debetinə silinməklə son nəticədə faktiki istehsal maya dəyəri formalaşır. Lakin, qeyd olunan variantın xeyli nöqsan cəhətləri mövcuddur və bu da, ilk növbədə, xərclərin bölüşdürülmə bazası ilə əlaqədardır. Məsələ burasındadır ki, qeyri-müstəqim xərclərin bölüşdürülmə bazası sayılan əmək haqqının məbləği inflyasiya prosesləri şəraitində süni surətdə artdığından faktiki istehsal maya dəyərinin təhrif edilməsinə səbəb olur. Bütövlükdə bu variant bazar münasibətlərinin, sistemli mühasibat uçotunun və beynəlxalq standartların tə­ləblərinə cavab vermir. Sadalanan nöqsan və çatışmazlıqların aradan qaldırılması, bizim fikrimizcə, Qərb ölkələrində də geniş tətbiq edilən, məsrəflərin şərti-dəyişən və şərti-daimi xərclərə bölünməsi prinsipinə əsaslanan və məhsulun (iş və xidmətlərin) məhdud maya dəyərini hesablamağa imkan ve­rən direkt-kostinq sistemi vasitəsilə mümkün ola bilər. Belə bir şəraitdə, ümumistehsalat və ümumtəsərrüfat xərcləri 202 №-li hesaba və 202/10 №-li subhesaa deyil, birbaşa 601 №-li hesaba silinir. Göründüyü kimi, bu halda şərti-sabit xərclər məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinə daxil edilmir və sonuncunun hə­qiqi səviyyəsinin təhrif olunmasının qarşısını alır.

Məlumdur ki, bazar iqtisadiyyatının atributu hesab edilən direkt-kostinq sistemi xərclərin uçotunun təşkilinin müasir və təkmilləşdirilmiş variantı sayılır. Məhz bu baxım­dan, Qərb idarəetmə uçotunun vacib elementi sayılan direkt- kostinq sisteminin tələblərinin mövcud və ya formalaşmış nəzəriyyə və praktikaya uyğunlaşdırılınası probleminin həlli mühüm əhəmiyyət kəsb edir. Məsələ burasındadır ki, müxtə­lif mülkiyyət münasibətləri şəraitində əmtəə istehsalçılarını ilk növbədə qeyri-müstəqim xərclərin bölüşdürülməsi zamanı təhrif olunmayan həqiqi maya dəyəri göstəricisi haqqında informasiya maraqlandırır (düzgün qiymət siyasətinin yeri­dilməsi üçün). Yuxarıda qeyd edildiyi kimi, belə bir informa­siyanı idarəetmə uçotunun mühüm alt sistemi sayılan direkt- kostinq sistemi verə bilər. Araşdırmalar göstərir ki, son za­manlar ümumi məsrəflərin tərkibində şərti-sabit xərclərin xüsusi çəkisi ilbəil artır. Ona görə də, müasir dövrdə nəzə­riyyədə və Qərb ölkələrində maya dəyərinin idarəolunması praktikasında kalkulyasiya etmənin dəqiqliyinin qiymətlən­dirilməsinin mühüm bir prinsipi daim gözlənilir. Həmin prin­sipə görə konkret məhsul (iş və xidmətlər) buraxılışı ilə bila­vasitə əlaqədar olan məsrəfləri əhatə edən kalkulyasiya ən dəqiq və real sayılır. Məhz bu prinsipə uyğun olaraq məhdud maya dəyəri hesablanılır və onun bazasında "istehsalın həcmi- məsrəf- mənfəət" sxemasına daxil olan elementlər arasndakı funksional əlaqənin xarakteri müəyyən edilir. Məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan gəlirlərin məbləği ilə (ƏDV və aksizlər daxil edilmədən) məhdud maya dəyəri arası­ndakı fərq marjinal gəlirin fiziki həcmini hesablamağa imkan verir ki, bu da satışın kritik nöqtəsinin müəyyən olun­ması metodikasının tələblərilə üst-üstə düşür. Qeyd olunan prinsip üzrə xərclərin uçotunu təşkil etdikdə şərti-sabit məs­rəflər bölüşdürmə yolu ilə maya dəyərinə deyil, birbaşa "Məhsul (iş və xidmətlər) satışı" hesabına silinir. Lakin, bizim fikrimizcə, Qərb ölkərində də geniş tətbiq olunan bu sistemin müəyyən nöqsan cəhətləri mövcuddur. Məsələ burasındadır ki, 202/11 №-li hesabda uçota alman məsrəflər qeyri-müstəqim istehsal xərcləri kimi hesabat ilinin sonunda ayrı-ayrı məhsul iş və xidmətlər) növlərinin maya dəyərinə bölüşdürülmə yolu ilə daxil edilir və həmin əməliyyatlar 202 №-li hesabın və 202/10 №-li subhe­sabın debeti, 212/11 №-li hesabın krediti kimi mühasibat yazılışı ilə rəsmiyyətə salınır. Zənnimizcə, 212/11 №-li subhesabda uçota alınan məsrəflərin qeyri-müstəqim istehsal xərcləri kimi xa­rakterizə olunması onun tərkibinə "Maşm və avadanlıqların istismarı və saxlanması xərcləri"nin daxil edilməsi ilə bilava­sitə əlaqədardır. Qərb ölkələrində geniş istifadə olunan və yuxarıda xüsusi vurğulanan prinsipə əsaslansaq iqtisadi ədəbiyyatlarda verilən "601 №-li hesabın debeti, 202/11 və 721 №-li he­sabların krediti" mühasibat yazılışının düzgünlüyü şübhə al­ına alma bilər. Çünki, direkt-kostinq sisteminin tələblərinə görə istehsalla bağlı olan qeyri-müstəqim xərclərin 601 №-li “ Məhsul (iş və xidmətlər) satışı” hesabının debetinə silinməsi məqsədəuyğun sayılmır. Belə olduqda, yalnız 721 №-li he­sabda uçota alınan qeyri-müstəqim dövri məsrəflərin 601 №-li aesaba silinməsi direkt-kostinq sisteminin əsas ideyasına uyğun gəlir. Bizim fıkrimizcə, praktikada bu metodikanın tətbiqi istehsala məsrəflərin uçotu sistemində prinsipial dəyi­şikliklərə səbəb olmur. Lakin, qeyd olunan (təklif edilən) bu variantdan istifadə uçotun, kalkulyasiyanın və maliyyə nəti­cələrinin hesablanması konsepsiyasının kökündən dəyişdi­rilməsinə əlverişli şərait yarada bilər.

Qeyd etmək lazımdır ki, Qərb ölkələrində fəaliyyət gö­stərən firmalarda operativ idarəetmə qərarlarının qəbul edilməsi üçün maya dəyəri haqqında müxtəlif informasiya­lardan istifadə olunur. Bir sıra hallarda isə, məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin kalkulyasiya olunması üçün eyni vaxtda iki metoddan (1. direkt-kostinq sistemi; 2. qeyri-müstəqim xərclərin bölüşdürülməsi) istifadə edilir. Bizə elə gəlir ki, tədqiqat obyekti olan iaşə müəssisələrində eyni vaxtda iki sistem üzrə paralel uçot aparmağa lüzum yoxdur. Çünki, direkt-kostinq sistemini tətbiq edən müəssisələrdə dövri olaraq (idarəetmənin məqsədləri üçün) sistemdən kənar tam maya dəyərini hesablamaq kifayətdir. Lakin, Qərb öl­kələrində geniş tətbiq olunan bu metodlar heç də ideal və nöqsanlardan xali deyildir. Bu hər şeydən əvvəl idarəetmə uçotunun təşkilinin əsas prinsiplərindən biri sayılan "müxtəlif məqsədlər üçün müxtəlif maya dəyəri" tezisinin tələblərindən irəli gələ bilər.Müasir dövrdə milli mühasibat standartlarını işləyib hazırlayarkən məsrəflərin uçotunun təşkilinin səmərəli variantını seçməyə imkan verən əsas prinsiplərin düzgün müəyyən edilməsi sa­dalanan çatışmazlıqların aradan qaldırılması üçün əlverişli şərait yarada bilər.

Bazar münasibətləri şəraitində qeyri-müstəqim xərclə­rin bölüşdürülməsi və onların maya dəyərinə daxil edilməsi problemi hələ də mübahisə obyekti olaraq qalır. Məsələ bu­rasındadır ki, artıq bir sıra iaşə müəssisələrində əmək haqqının xüsusi çəkisinin kəskin surətdə artması ilə əlaqədar olaraq onun bazasında bölüşdürülən qeyri-müstəqim məsrəf­lərin maya dəyərinə daxil edilməsi nəticəsində ayrı-ayrı çeşidlər üzrə süni olaraq zərərlilik problemi yaranmışdır. Belə bir halın iaşə xərclərinin “təchizat,istehsal və nəticə” metodunun təhlilini aparmaqla yerinə yetirilə bilər.Bizim fikrimizcə, qeyri-müstəqim məsrəflərin əmək haqqına proporsional olaraq bölüşdürülməsi formal şəkildə həmin xərclərlə məhsul buraxılışı həcmini sıx surətdə əlaqələndirmək məqsədilə həyata keçirilir. Bundan başqa, ümumistehsalat və ümumitəsərrüfat xərclərinin bölüşdürülməsi prosesində digər normativ əmsallardan və ya göstəricilərindən də (1. işlənmiş adam- saatların miqdarı; işlənmiş maşın-saatların miqdarı; istehsal fəhlələrinin əsas əmək haqqı məbləği) istifadə oluna bilər. Məhz buna görə də, müasir dövrdə bölüşdürmə bazasının və kalkulyasiya obyektinin (burada kalkulyasiya obyekti bütövlükdə, əmtəəlik məhsullar və ya yüksək rentabelli məhsullar ola bilər) düzgün və sərbəst surətdə müəyyən edilməsi mühüm əhəmiyyət kəsb edir.

Zənnimizcə, hiperinflyasiyanın mövcud olduğu, iqtisadiyyatın inhisarlaşdırıldığı və istehsalla məşğul olan bazar subyektlərinin sayının azlıq təşkil etdiyi indiki şəraitdə həqiqi və sistemli idarəetmə uçotundan danışmaq mümkün deyildir. Lakin, real bazar mexanizmlərinin formalaşdığı bir dövrdə sistemli idarəetmə uçotu vasitəsilə hesablanan maya dəyərinin strukturunun öyrənilməsi onun aşağı salınması ehtiyatlarını aşkara çıxarmağa və təsərrüfat subyektlərinin fəaliyyətini obyektiv qiymətləndirməyə kömək edir. Maya dəyərinin strukturunun öyrənilməsi prosesində məhsul istehsalına çəkilən məsrəflərin xüsusi çəkisinin hesablanması material, əmək haqqı və sair xərclər haqqında obyektiv təsəvvür əldə eməyə əlverişli şərait yaradır. Araşdırmalar göstərir ki, Bakı Şampan Şərabları zavodu istisna olmaqla 1 və 2 №-li Bakı restoranında material məsrəfləri 75,8 faiz təşkil etmiş və əmək haqqı məsrəfləri hər üç sex üzrə 0,5-4,5 faiz intervalında dəyişmişdir. Bundan başqa, məhsulun (iş və xidmətlərin) maya dəyərinin strukturu təkcə onun ibarət olduğu maddələrin tərkibi ilə xarakterizə olunmur. Məhz ona görə də, iaşə məhsulları istehsal edən ayrı-ayrı müəssisələrdə xərclərin tərkibi, onların təsnifatı və xammal məsrəflərinin bölüşdürülməsi (bir növ xammaldan bir neçə adda məhsul hazırlanan iaşə müəssisələrində) metodikası da dəyişir. Zənnimizcə, məhsulu kalkulyasiya edərkən xammal və material məsrəflərinin bölüşdürülməsi üçün formulasmdan istifadə (burada Pi - i növ məmulata sərf P

Pi = —— xQi

Ʃ PiKi

olu­nan xammal və materialların faktiki miqdarını, P- bütün növ məhsullara sərf olunan faktiki xammal və material sərfini, Qi- istehsal edilmiş məhsulların miqdarını, Ki- isə hər bir məmulat üzrə xammal və material sərfininin nisbətini göstə­rir) daha məqsədəuyğun sayıla bilər.

Məlumdur ki, iaşə məhsulunun maya dəyərinin strukturu texnikanın inkişafı, istehsalın və əməyin təşkilinin təkmilləşdirilməsinin təsiri ilə dəyişir. Bu zaman, məhsulun maya dəyərində canlı əməyin payı nisbətən azalır və maddiləşmiş əməyin payı artır. Bu isə, öz ifadəsini maya dəyərinin strukturunun dəyişməsində tapır. Lakin, müasir dövrdə ba­zar iqtisadiyyatının mühüm elementi kimi məsrəflərin ödə­nilməsi, daha doğrusu, məsrəfveriminin uçotu probleminə lazımi diqqət yetirilmir. Ona görə məsrəflərin vaxtında və tam ödənilməsi, məhsulların maya dəyərinin aşağı salınması, onun düzgün uçotu və sistemli təhlili məsələləri iaşə müəssisələri üçün xüsusən aktual hesab olunur. Sadalanan problemlərin həlli, artıq qeyd olunduğu kimi, idarəetmə uço­tunun xarici təcrübəsinə diqqətlə baxılmasım bir daha tələb edir.