3. Xalqaro audit standartlari asosida tahliliy amallarni qo’llashning o’ziga hos
xususiyatlari
Respublikamizda milliy auditorlik standartlarini tadbiq etishda xalqaro standartlarning
qo’llanish tartibi, rivojlangan mamlakatlardagi audit tizimining tashkil etilishi va unda auditorlik
dalillarni olish usullarining xususiyatlariga muhim etibor qaratishni taqozo qiladi. Chunki,
auditotlik tashkilotlari korporatsiyalar, firmalar va boshqa xo’jalik yurituvchi tuzilmalarning
ishlab chiqarish, moliya-ho’jalik faoliyatida muomalalarning to’g’ri amalga oshirilgani tasdiqlab,
mijozlarning ularga bo’lgan ishonchini mustahkamlashga xizmat qililishida Halqaro Audit
Standartlari asosida auditorlik dalillarni olishdan foydalanib, auditorlik xulosasini tayyorlashi
etakchi omil hisoblanadi. Shu orqali auditrolik tashkilotlari faoliyatini barqarorlashtirishga
erishishga xissa qo’shish muxim axamiyat kasb etmoqda.
Auditorlik dalillarga xaqida xalqaro standartlarda batafsil to’htalib o’tilgan. Auditning
xalqaro standartlari – AXS (International Standarts of Auditing – ISAs) da standartlash ob’ekti
sifatida V – «Auditorlik dalillar» (500-599) nomli maxsus bo’lim ajratilgan. Ushbu bo’lim 9 ta
standartni o’z ichiga oladi:
№ 500 – «Auditorlik dalillar» (Audit Evidence)
№ 510 – «Birlamchi kelishuvlar – boshlang’ich qoldiqlar» (Initial Engagements Opening
Balances)
№ 520 – Analitik amallar (Analytical Procedures)
№ 530 – Auditorlik tanlash (Audit Sampling)
№ 540 – Buxgalterlik hisobida baholanadigan qiymatlar auditi (Audit
of Accounting Estimates)
№ 550 – Bog’liq tomonlar (Related Parties)
№ 560 – Keyingi hodisalar (Subsequent Events)
№ 570 – Uzluksiz faoliyat (Going Concern)
№ 580 – Rahbariyatning bildirgisi (Management Representations)
Ushbu standartlar auditorlik faoliyatining xalqaro amaliyotida olinadigan dalillarning etarlilik
darajasini va ularni to’plashga nisbatan qo’yiladigan talablarni belgilaydi. Auditning xalqaro
standartlarida ta’riflanishicha: “auditorlik dalillar-bu auditorlik xulosasiga asoslanadigan va auditor
tomonidan xulosani shakllantirish jarayonida olinadigan ma’lumot. Auditorlik dalillar moliyaviy
asosida yotadigan dastlabki hujjatlar va hisob yozuvlari hamda boshqa manbalardan olingan
tasdiqlovchi ma’lumotlardan iborat bo’ladi. Auditorlik dalillar nazorat testlari va mohiyati bo’yicha
muolajalarning tegishli majmuining o’tkazilishi natijasida olinadi. Ayrim vaziyatlarda dalillar
mohiyati bo’yicha to’liq olinishi mumkin. Ularning xar biriga to’xtalib o’tsak.
Nazorat testlari- bu buxgalteriya xisobi va ichki nazorat tizimlari tomonidan bajarilayotgan
vazifalar yaroqli ekanligini auditorlik dalillarni olish maqsadida bajarilayotgan test sinovlari. Nazorat
testlari asosida auditorilik dalillarni olishda ushbu dalillarning etarli ekanligi va muvoqligini ko’rib
chiqishi lozim.
Mohiyati bo’yicha muolajalar- bu moliyaviy hisobotda muhim noto’g’riliklarni aniqlash
maqsadida bajariladigan test sinovlari, ular quyidagi ikki turga ajratiladi:
operatsiyalar va hisobvaraqlar qoldiqlari bo’yicha mufassal testlar;
tahliliy muolajalar
Mohiyati bo’yicha muolajalar asosida auditorlik auditorlik dalillarni olishda auditor ushbu
muolajalar asosida olingan auditorlik dalillarning hamda moliyaviy hisobotni tasdiqlash
maqsadida nazrat testlari natijasida olingan xar qanday dalillar bilan birgalikda etarli
bo’lganligini va muvofiqligini ko’rib chiqish lozim.
Etarlililk va muvofiqlik tushunchalari o’zaro bog’liq va nazorat testlari bilan bir qatorda,
mohiyati bo’yicha natijasida olingan auditorlik dalillar yuzasidan qo’llaniladi. Etarlilik auditorlik
dalillarning miqdoriy o’lchamini ifodalaydi; tegishlilik auditorlik dalillarning sifat o’lami, aniq
16
belgilangan tasdiq yuzasidan relevantligi va ular ishonchligi hisoblanadi. Odatda, auditor
yakuniy emas, ko’proq, ishontiruvchan bo’lgan dalillarga tayanish lozim deb hisoblaydi v bir xil
fikrni tasdiqlash uchun turli tavsifga ega bo’lgan yoki turli manbalardan auditorlik dalillarni
to’playdi.
Auditorning aynan nima etarli bo’lgan tegishli auditorlik degan kasbiy muloxazasiga
quyidagi omillar ta’sir ko’rsatadi:
moliyaviy hisobot darajasi bilan bir qatorda, hisobvaraqlar qoldig’i yoki operatsiyalar
turkumi darajasida ham ajralmas tavakkalchilikning tavsifi va darajasiga berilgan auditorik baho;
buhgalteriya xisobi va ichki nazorat tizimlarining tavsifi hamda nazorat tavakalchiligiga
baxo berish;
tekshrilayotgan moddaning muximligi;
oldingi auditlar paytida olingan tajriba;
auditorlik muolajalaririning natijalari, jumladan aniqlanishi mumkin bo’lgan
tovlamachilik yoki xatolar;
mavjud ma’lumotlarning manbai va ishonchliligi.
Bulardan asosiysi buxgalteriya hisobi va ichki nazorat tizimlari yuzasidan auditor
auditorlik dalillarini olishi lozim bo’lgan javxalar quyidagilar:
1.Tashkil etilishi- buxgalteriya xisobi va ichki nazorat tizimlari muxim noto’g’rililiklarni
oldini olish yoki aniqlash va tuzatish uchun muvofiq ravishda tashkil etilganligini bildiradi.
2.Vazifasini bajarish- tegishli davrda tizimlar samarali vazifalarini bajarishligini
ifodalaydi.
Mohiyati bo’yicha muolajalar asosida dalillar olishdan kelib chiqadigan bo’lsak,
moliyaviy hisobotning tasdiqlari – bu moliyaviy hisobotga kiritiladigan, bevosita yoki boshqa
yo’l bilan bilan taqdim etiladigan sub’ekt raxbariyatining tasdiqlari. Ularni quyidagi turkumlarga
ajratilishi mumkin:
-
mavjudligi: aktiv yoki majburiyat muayyan sanaga mavjud bo’ladi;
-
huquqlari va majburiyatlari: sub’ekt akiv yoki majburiyatga muayyan sanada egalik
qiladi;
-
hodisa: hisobot davri davomida sub’ektga taaluqli bo’lgan operatsiya amalga
oshirilgan yoki hodisa sodir etilgan;
-
to’liqlik: aks etilmagan aktivlar, majburiyatlar, operatsiyala yoki hodisalar hamda
yoritilmagan moddalar mavjud emas;
-
baxolash: aktiv yoki majburiyat tegishli balans qiymati bo’yicha aks etiladi;
-
o’lchami: operatsiya yoki xodisa tegishli summada aks etiladi, daromad yoki
xarajatlar esa tegishli davrga o’tkaziladi;
-
taqdim etish yoki yoritish: modda qo’llaniladigan moliyaviy hisobotni taqdim
etishning kontseptual asoslariga muvofiq yoritiladi, turkumlanadi va bayon etiladi.
Bundan tashqari shuni keltirib o’tish joizki, odatda auditor moliyaviy hisobotning har bir
aniq belgilangan tasdiqlari bo’yicha auditorlik dalillarini oladi. Qandaydir tasdiqqa, masalan
tovar moddiy zaxiralar mavjudligiga oid, taaluqli auditolik dalillar, boshqa boshqa bir tasdiqqa,
baxolashga oid, auditorlik dalillar mavjud emasligini qoplay olmaydi. Mohiyati bo’yicha
muolajalarning tavsifi, muddati va hajmi tasdiqlariga qarab o’zgarishi mumkin. Testlar bittadan
ko’p tasdiqlarni isbotlovchi auditorlik dalilarni tadim etishi mumkin: masalan, debitorlik undirish
mavjudlik bilan bir qatorda baholash yuzasidan xam auditorlik dalillarni taqdim etishi mumkin.
Auditorlik dalillarning ishonchliligi ularning manbai tashqi (ichki yoki) xamda ularning
tavisfiga ko’ra (ko’z bilan qarash, hujjatli yoki og’zaki) bog’liq. Agar auditorlik dalilarning
ishonchligi aloxida vaziyatlardan kelib chiqsa, quyidagi umumiy qoidalar auditorlik dalillarning
ishonchliliga baxo berishga yordam beradi:
a) tashqi manbadan olingan auditorlik dalillar (masalan, uchinchi shaxs tomondan olingan
tasdiq) ichki manbalardan olingan dalillarga qaraganda ishonliroq xisoblanadi;
17
b) amaldagi buxgalteriya hisobi va ichki nazorat tizimlarining samaradorligida ichki
manbalardan olingan auditorlik dalillar ishonchliroq bo’ladi;
v) bevosita auditor tomonidan olingan auditorlik dalillar sub’ektdan olingan dalillarga
qaraganda ishonchliroq bo’ladi;
g) hujjat shaklida va yozma taqdimotlar ko’rinishida olingan auditorlik dalillar og’zaki
dalillarga qaraganda ishonchliroq bo’ladi.
Agar dalillarning aloxida elementlari turli manmabalardan olinsa yoki turli tavsifga ega
bo’lib izchil bo’lsa, auditorlik dalillar ishonchliroq xisoblanadi.Ushbu xolatlarda auditor
auditorlik dalillarning elementlarini aloxida ko’rib chiqish natijasida olinishi mumkin bo’lgan
ishonchlilik darajasidan yuqori bo’lgan ishonchlilikning kumulyativ darajasini olishi mumkin.
Va aksincha, bir manbadan olingan auditorlik dalillar boshqasidan olingan dalillarga izchil
bo’lmasa, auditor bunday izchil bo’lmagan holatni hal etish yuzasidan qanday auditorlik
muolajalar lozimligini aniqlashi kerak.
Auditor moliyaviy hisobotning muxim tasdig’i yuzasidan jiddiy shubhalangan taqdirda, u
bunday shubxani bartaraf etish uchun etarli bo’lgan tegishli auditorlik dalillarni olishga xarakat
qiladi. Agar auditor etarli bo’lgan tegishli auditorlik dalillarini ololmasa, auditor o’z fikrini
sharhlar bilan bildirishi yoki bildirishdan voz kechishi lozim. Shundan kelib chiqib Auditning
Halqaro Standartlari bo’yicha auditorlik dalilarni olish uchun bir necha muolajlar bajarilishi
ko’zda tutilgan. Bularning xar biriga to’xtalib o’tish maqsadga muvofiq bo’lar edi.
Tekshirish
bu
yozuvlar,
hujjatlar
yoki
moddiy
aktivlarni
o’rganib
chiqishdan(tekshirishdan) iborat.Yozuvlar va hujjatlarni tekshirish auditorlik dalillarni manba
tavsifi hamda ularga ishlov berish yuzasidan ichki nazorat samradorligiga qaram bo’lgan turli
ishonchlik darajasidagi auditorlik dalillar bilan ta’minlaydigan hujjatli auditorlik dalillarning
asosiy uch turkumiga quyidagilar kiradi:
-
uchinchi shaxslar tomonidan barpo etilgan va ularda mavjud bo’lgan hujjatli
auditorlik dalillar;
-
uchinchi shaxslar tomonidan barpo etilgan, lekin sub’ektda mavjud hujjatli auditorlik
dalillar;
-
sub’ekt tomonidan barpo etilgan va undagi hujjatli auditorlik dalillar.
Moddiy aktivlarni tekshirish tekshirish aktivlar mavjudligini, lekin albatta ular qiymatiga
egalik qilishlikni emas, ishonchli auditorlik dalillar bilan ta’minlaydi. Endi bevosita auditorlik
dalillarni olish maqsadida bajariladigan yana bir muolaja kuzatishga urg’u berib o’tsak.
Kuzatish boshqa shaxslar tomonidan bajarilayotgan yoki muolajalarni kuzatishdan iborat,
masalan auditor sub’ekt xodimlari tovar moddiy zahiralarni xisoblab chiqish o’tkazilayotganligi
yoki auditorlik iz qoldirmaydigan nazorat muolajalari bajarilayotganligi yuzasidan kuzatish
mumkin. Navbatdagi auditorlik dalillarni olish uchun bajariladigan muolaja so’rovnoma
o’tkazish va tasdiqlash xam muxim axamiyatga ega.
So’rovnoma o’tkazish – bu sub’ekt ichida yoki uning tashqarisida xabardor shaxslardan
ma’lumot izlash. So’rovnoma o’tkazish uchinchi shaxslarga yo’llangan rasmiy yozma
so’rovnoma bilan bir qatorda, shuningdek, sub’ekt ichidagi shaxslar bilan o’tkazilgan norasmiy
og’zaki so’rovnomadan iborat. So’rovnomalar bo’yicha olingan javoblar auditorga undan avval
mavjud bo’lmagan yoki auditorlik dalillarni tasdiqlovchi ma’lumot taqdim etishi mumkin.
Tasdiqlash – bu hisob yozuvlaridagi ma’lumotlarni tasdiqlash uchun so’rovnoma bo’yicha
javoblarni taqdim etish. Masalan, auditor odatda debitorlik qarzlar bo’yicha tasdqlarni bevosita
debitorlirning o’zidan olish uchun so’rovnoma yo’llaydi.
Hisob – kitob – bu dastlabki hujjatlar va hisob yozuvlarining arifmetik aniqligini
tekshirish yoki mustaqil hisob kitoblarni bajarishdir.
Tahliliy muolajalar – bu muhim koeffitsientlar va yo’nalishlarni, jumladan bundan kelib
chiqadigan boshqa tegishli ma’lumotga izchil bo’lmagan yoki istiqbolliy belgilangan
summalardan farqlanadigan chetga chiqishlar va o’zaro bog’liqliklarni tahlil qilish. Tahliliy
18
muolajalarga Auditning Xalqaro Standartlarida keng to’xtalib o’tilgan bo’lib, aloxida № 520
Tahliliy muolajalar nomli bo’lim ajratilgan. Unda keltirilishicha, tahliliy muolajalar quyidagi
maqsadlarda qo’llaniladi:
boshqa auditorlik muolajalarning tavsifi, muddati va hajmini rejalashtirishda
auditorga yordam berish uchun;
moliyaviy hisobotning aniq belgilangan tasdiqlari bo’yicha aniqlab bo’lmaslik
tavakkalchiligi pasayganda, mufassal testlarga qaraganda qo’llanishi samaradorliroq va oqilona
bo’lgan mohiyati bo’yicha muolajalar;
auditning oxirgi, sharxlanadigan bosqichda moliyaviy hisobot bo’yicha umumiy
sharxlash sifatida.
Tahliliy muolajalar, shuningdek, sub’ekt faoliyatiga asoslangan masalan, yalpi foydaning
foiz nisbati, istiqbolliy namunaga muvofiq bo’lishi kutilayotgan moliyaviy ma’lumotlar
elementlari o’rtasidagi xamda moliyaviy ma’lumot va tegishli ravishda moliyaviy tavsifga ega
bo’lmagan ma’lumot, masalan, ish haqi bo’yicha xarajatlar va xodimlar soni o’rtasidagi o’zaro
bog’liqlikni ko’rib chiqadi.
Auditor tahliliy muolajalarni qo’llashda foydalaniladigan ma’lumotlarni tayyorlashda
nazorat test sinovlaridan, agar bu mavjud bo’lsa, o’tkazish to’g’risida masalani ko’rib chiqishi
lozim. Agar bunday nazorat samarali bo’lsa, auditor ma’lumot ishonchligi va binobarin, tahliliy
muolajalar natijalariga ko’proq ishonch hosil qiladi. Moliviy bo’lmagan ma’lumot bo’yicha
nazorat ko’pchilik holatlarda buxgalteriya hisobiga taaluqli bo’lgan nazorat bilan birgalikda test
sinovidan o’tkazilishi mumkin. Masalan, sub’ekt tomonidan sotilgan tovarlar bo’yicha
hisobvaraq fakturalarga ishlov berish yuzasidan belgilangan nazorat sotilgan mahsulot birligini
hisobga olishni yuritish yuzasidan nazoratni xam qamrab olish mumkin. Bunday vaziyatlarda,
auditor sotilgan birliklar hisobi yuzasidan nazorat testlarini sotilgan tovarga oid hisobvarvq
fakturalamoddalrni qayta ishlash yuzasidan nazorat testlari bilan birga o’tkazishi mumkin.
Auditorlik dalillarni to’plash maqsadida test o’tkazish uchun moddallarni tanlab olish darkor.
Buning uchun Auditorlik muolajalarni ishlab chiqishda auditor test sinovlarini o’tkazishda
moddalarni ajratib olishning tegishli usullarini aniqlashi lozim. Ushbu usullar quyidagilardan
iborat:
hamma moddalarni ajratib olish (100% tekshirish);
aniq belgilangan moddalarni ajratib olish;
auditorlik tanlab olish.
Qaysi yondashishdan foydalanish yuzasidan qaror qabul qilish vaziyatlarga bog’liq, bunda
muayyan vaziyatlarda yuqorida qayd etilgan usullarning bir yoki birligigini qo’llash o’rinli
bo’lishi mumkin. Bir yoki birlik usullarini tanlash yuzasidan qaror qabul qilish to’g’risida qaror
auditorlik tavakkalchiligi va oqilona audit qabul qilinsa xam, auditor test vazifalariga javob
beradigan etarli bo’lgan auditorlik dalillarni taqdim etishda qo’llaniladigan usullar samarali
ekanligiga ishonch xosil qilishi lozim. Shuni aloxida e’tibordan chetda qoldirmaslik joizki,
auditorlik dalillarni olishda tavakalchilkni xisobga olish muxim ahamiyatga ega. Chunki, dalillar
olish jarayonida auditor auditorlik tavakkalchiligiga baxo berish va tavakkalchilikni maqbul
bo’lgan past darajagacha pasaytirishga qaratilgan qaratilgan auditorlik muolajalarini ishlab
chiqish uchun kerakli bo’lgan kasbiy muloxazalardan kelib chiqish zarurdir.
Halqaro Audit Standartlari asosida auditorlik dalillarni olish yuqorida keltirib o’tgan
xususiyatlarimizga ko’ra amalga oshiriladi. Ushbularga tayangan xolda auditorlik dalillarni olish
ijobiy natijalarning samarasi sifatida xizmat qiladi. Chunki, Auditning Halqaro Standartlari
raqobatli kurash sharoitida yuzaga kelgan. Halqaro amaliyotda bularning barchasi tegishli
tadqiqotlar va keng ommaviy muxokamalar bilan birga olib borilgan. Natijada, xozirgi davrga
kelib auditning mustaxkam halqaro xuquqiy asosi yaratildi, uni tashkil etishning batafsil
shaklllari ishlab chiqildi. Bizning respublikamizda xam xalqaro tajribani xisobga olgan xolda,
O’zbekiston Resrublikasi Moliya vazirligi tomonidan 21 ta auditorlik faoliyati milliy standartlari
19
(A.F.M.S.) ishlab chiqildi va Adliya vazirligida ro’yxatdan o’tkazilib, auditorlik amaliyotida
qo’llanilmoqda hamda ularni ishlab chiqish davom etmoqda. Shularni xisobga olgan xolda
auditorlik tekshiruvlarida auditorlik dalillarni olishda Halqaro Audit Standartlari me’zonlariga
e’tibor qaratish auditorning ish sifatini ta’minlashda etakchi omil bo’lib gavdalanadi.
20
XULOSA
Iqtisodiyotni modernizatsiyalash sharoitidan kelib chiqib O’zbekistonda auditorlik
faoliyatini rivojlantirishda, xususan auditorlik tekshiruvlarini sifat darajasini barqarorlashtirishda
auditorlik dalillar va ularni olish usullarini takomillashtirish yuzasidan quyidagi xulosalar
chiqarildi:
1. O’zbekiston iqtisodiyoti tuzilmalarida auditorlik faoliyatini
rivojlantirish, auditorlik tekshirishlarini kengaytirish va ularni bozor iqtisodiyoti
qoidalariga muvofiq tashkil etish iqtisodiy islohotlarning samaradorligini oshirishda muxim
omillardan biri bo’lib xizmat qiladi. Davlatimiz iqtisodiyotining rivojlanish xususiyatlarini
hisobga olib, auditorlik faoliyatining tashkiliy – xuquqiy asoslari ochib berildi.
2. Auditorlik faoliyati ish sifatini oshirish, xulosa va hisobotlarni haqqoniy aks ettirilishida
auditorlik dalilar muxim ahamiyatga ega. Chunki auditor etarlicha dalil to’play olgandagina
mukammal darajadagi auditorlik hisoboti va xulosasini tuza olishi mumkin. Auditorlik
dalillarining etarliligi auditorlik tashkilotiga fikr bildirish uchun zarur bulgan auditorlik
dalillarining mikdoriy o’lchamini (chegarasini) ifodalashi, auditorlik dalillarining mosligi
auditorlik tashkilotining fikr bildirishida auditorlik dalillarining axamiyati va ishonchliligini
(aniqligini) bildiruvchi auditorlik dalillarining sifati o’lchamini ifodalashi, auditorlik dalillarning
ishonchliligi kabi omillarni izchil o’rganish talab etiladi.
3. Auditorlik tashkiloti auditorlik dalillarini quyidagi auditorlik amallarining bir yoki bir
nechtasini bajarish yo’li bilan oladi:
a
Dostları ilə paylaş: |